I GSK 388/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 677/18 w sprawie ze skargi K. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postepowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 30 października 2018r., sygn. akt I SA/Rz 677/18 na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę K. K. (dalej też: "strona", "skarżący") i uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: "Dyrektor KIS", "Dyrektor", "organ") z 7 czerwca 2018r., nr 0111-KDIB3-3.4013.87.2018.1.MPU w przedmiocie podatku akcyzowego, orzekając o kosztach postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: K. K. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz ma status pośredniczącego podmiotu tytoniowego (PPT). Zajmuje się skupem tytoniu i jego przetwarzaniem. Dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego składom podatkowym w kraju albo innym pośredniczącym podmiotom tytoniowym. Sprzedaje też susz tytoniowy do innych krajów Unii Europejskiej. Wszyscy jego zagraniczni kontrahenci są podatnikami VAT, ale nie wszyscy są zarejestrowani jako podatnicy uprawnieni do sprzedaży i zakupu wewnątrzwspólnotowego - nie posiadają aktywnego numeru NIP w systemie VIES. Rozważa sprzedaż takim podmiotom ww. towarów z podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. Ma jednak wątpliwość, czy dostawa opodatkowana spełniać będzie wymogi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w ustawie o podatku akcyzowym i czy nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Będzie posiadał dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju. Transport będzie dokonywany przez niego osobiście lub wynajętym transportem, co będzie potwierdzone dokumentem CMR oraz potwierdzeniem nabywcy dotarcia towaru. Będzie też posiadał dokumenty związane z wewnątrzwspólnotową dostawą określone w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy wywozu dokona nabywca otrzyma informację o środku transportu - wywozu towaru. W każdym przypadku wywóz towarów z Polski będzie zgłoszony do systemu SENT. Mając na względzie powyższe wnioskodawca zadał pytanie: czy dostawa suszu tytoniowego zagranicznemu podmiotowi z Unii Europejskiej, opodatkowana w kraju stawką 8% VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? W ocenie wnioskodawcy dostawa taka będzie spełniać kryteria dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. To, że nabywca nie będzie zidentyfikowany jako podatnik UE uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie będzie miało znaczenia na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ wymogu takiego nie przewiduje przepis art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli więc przemieści susz tytoniowy poza granice kraju dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dostawa taka nie będzie więc podlegać temu podatkowi, skoro opodatkowaniu podlegają tylko czynności wskazane w art. 9b ustawy, wśród których nie wymieniono dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie wnioskodawcy, fakt opodatkowania wywozu towarów podatkiem od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie temu, aby uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w podatku akcyzowym. Definicje wewnątrzwspólnotowej dostawy w obu ustawach są bowiem różne. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 czerwca 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko podatnika: 1) w zakresie towaru wywożonego przez wnioskodawcę albo wynajętym przez niego transportem - jest prawidłowe, 2) w zakresie towaru wywożonego przez nabywcę - jest nieprawidłowe. Stwierdził, że susz tytoniowy (bez względu na kod CN) jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Susz tytoniowy, którego definicję zawiera art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadkach ściśle określonych w art. 9b ust. 1 tej ustawy. Z kolei w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wymieniono, co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży. W ocenie organu z przepisu tego wynika, że sprzedaż suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową tego suszu tytoniowego przez ten podmiot nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie ma znaczenia, czy nabywca suszu tytoniowego w państwie członkowskim UE jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Opodatkowaniu nie podlega sprzedaż połączona z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli jest dokonywana przez sprzedającego lub na jego zlecenie. Jeżeli natomiast w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. K. K. w skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organ art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu akcyzą podlega dokonanie przez pośredniczący podmiot tytoniowy dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w sytuacji, gdy wywozu suszu dokonuje nabywca towaru. W ocenie skarżącego powstanie obowiązku podatkowego nie może być uzależnione od tego, kto dokona wywozu towaru poza kraj. Kwestia ta (czy wywozu dokonuje sprzedający czy nie) nie powinna mieć istotnego znaczenia, ponieważ decydować powinno to, czy towar opuścił kraj. Definicja ustawowa wewnątrzwspólnotowej dostawy na potrzeby podatku akcyzowego nie wskazuje, kto powinien dokonać wywozu towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Podkreślił, że jego rola sprowadzała się do wyjaśnienia obowiązujących przepisów prawa, z zachowaniem przyjętych reguł wykładni, w szczególności wykładni językowej. Pojęcia prawa podatkowego mają autonomiczne znaczenie i nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych. Mając to na uwadze organ wskazał, że wyłączenie określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonuje sprzedający. Wywiezienie towaru poza kraj przez nabywcę nie mieści się w treści powołanego przepisu. Dlatego sprzedaż w tym ostatnim przypadku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę. Przywołując treść art. 9b ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a." wskazał, że sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle art. 9b ust. 4 pow/pow ustawy na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy. Oznacza to, że musi on wykazać, że dokonana transakcja sprzedaży dokonywana jest na rzecz uprawnionego podmiotu lub jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje on dostawy wewnątrzwspólnotowej przy czym przez jednoczesność tę należy rozumieć sytuację w której sprzedawca dysponuje dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach dokonanej sprzedaży. Zdaniem WSA wymóg osobistego dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez pośredniczący podmiot tytoniowy w związku ze sprzedażą jako warunek wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi nadinterpretację wskazanych przepisów i w związku z tym nie może zasługiwać na aprobatę. Wskazał, że ponownie oceniając stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej poczynione uwagi i wydać stosowną interpretację. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 9b ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz U. z 2018r., poz. 1114 ze zm.) poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli w związku ze sprzedażą nastąpi przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego transportem nabywcy wywóz taki będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie towaru wywożonego przez wnioskodawcę albo wynajętym przez niego transportem - jest prawidłowe, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie towaru wywożonego przez nabywcę. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Susz tytoniowy, którego definicję zawiera art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadkach ściśle określonych w art. 9b ust. 1 tej ustawy. Z kolei w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wymieniono, co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży. Trafne jest zatem stanowisko organu, że z przepisu tego wynika, że sprzedaż suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową tego suszu tytoniowego przez ten podmiot nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu nie podlega sprzedaż połączona z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli jest dokonywana przez sprzedającego lub na jego zlecenie. Jeżeli natomiast w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (np. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99, publ. ONSA 2000/2/59; wyrok SN z 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. OSNC 1993/10/181; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r., s. 108 i n.). Istotny dla dokonywanej wykładni zwrot normatywny zawarty w treści art. 9b ust. 1 u.p.a. wskazuje, że "sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", oznacza, że jeżeli w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dla zastosowania wyłączenia konieczne zatem jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną oraz mając na uwadze, że istota sprawy została wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Koszty w wysokości 460 zł obejmują wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł).