I GSK 1385/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1178/18 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w Ch. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1178/18 oddalił skargę [x.] Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł [x.] Sp. z o.o. w C. Na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przez błędną wykładnię powołanych norm tj. uznanie że wyrób Skarżącej należy do kategorii wyrobów energetycznych oznaczanych w pkt. 14 art. 89 ustawy akcyzowej przy zastosowaniu wyłącznie kwalifikacji wg Nomenklatury Scalonej, jednakże z pominięciem kryterium przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych. - art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje, o których mowa we wniosku o interpretację podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą podczas gdy stawka akcyzy winna wynosić we w skazanym przypadku 0,00zł. W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 176 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Jednocześnie, na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania według norm przepisanych. Skarżąca Spółka zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 4 marca 2022 r. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury Scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem, np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C-250/05, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Wskazana klasyfikacja CN danego wyrobu, co do zasady, umożliwia bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy i dalej za wyrób energetyczny, co też wiąże się z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, a mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania. Dzieje się tak ponieważ w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowym podlegającymi opodatkowaniu są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyroby o kodzie CN 27 07 50 00 są wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. są wyrobami, które stanowią źródło energii napędowej lub cieplnej. Są nimi bez względu na przeznaczenie (w odróżnieniu np. od tłuszczy czy alkoholu metylowego), a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy, determinujące ich klasyfikację CN, są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych, a zatem istnieje realne ryzyko związane z nadużyciami przy produkcji tych wyrobów z pominięciem uiszczenia właściwego podatku. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Nie można tracić z pola widzenia tego, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynikało, że Spółka zamierza produkować wyrób o nazwie handlowej pressimpregnol stanowiący mieszaninę węglowodorów aromatycznych i niearomatycznych, klasyfikowany do CN 27 07 50 00, z przeznaczeniem użytkowym jako składnik substancji chemicznej do ciśnieniowej impregnacji. Podatnik prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i z którego zamierza wyprowadzać przedmiotowy wyrób do nabywców. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach IBC lub TANK kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z ww. treścią wniosku doszedł do przekonania, że przedmiotowy wyrób, jako zadeklarowany w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, od którego zależy wydanie interpretacji indywidualnej, w sposób jednoznaczny nie wypełniał przesłanek paliwa silnikowego w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia Sądu I instancji, zgodnie z którym słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano, iż wyroby będące przedmiotem wniosku są paliwami silnikowymi. Organ jedynie wskazał, że wyroby te są opodatkowane stawką akcyzy jak dla pozostałych paliw silnikowych, w sytuacji gdy nie może wobec nich mieć zastosowania zerowa stawka akcyzy, co wynika z potencjalnej możliwości wykorzystania tych wyrobów do celów napędowych i cech tego wyrobu, który co do zasady jako wyrób energetyczny z załącznika nr 2 do ustawy winien podlegać opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do takiego stanowiska podkreślenia wymaga, że w postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną interpretację organy podatkowe nie podjęły próby modyfikacji stanu faktycznego. Jak wskazuje się w orzecznictwie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia (zob. wyroki NSA z dnia 10.12.2021 r., II FSK 1143/21 oraz z dnia 9.07.2019 r., I FSK 532/17). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie zaistniała sytuacja, w której organ interpretacyjny zobowiązany był do podjęcia takich czynności wyjaśniających celem ustalenia dokładnie z jakim wyrobem mamy do czynienia. Zauważyć należy, że dopiero w skardze kasacyjnej wnioskodawca podniósł, iż przedmiotowy wyrób ze względu na parametry nie może być wykorzystywany jako paliwo silnikowe. Z drugiej strony zauważyć należy, że wnioskodawca w skardze kasacyjnej nie zakwestionował ww. naruszenia przepisów procedury i w konsekwencji przyjęcia przez organy interpretacyjne innego stanu faktycznego niż wynikający z wniosku o wydanie interpretacji. Organy interpretacyjne przyjęły bowiem założenie, że w sprawie mamy do czynienia z wyrobem, który potencjalnie może być wykorzystany do celów napędowych. Konsekwencją powyższych spostrzeżeń jest niezasadność zarzutów naruszenia w tej sprawie przepisów prawa materialnego. W niezakwestionowanym stanie faktycznym przyjętym przez organ interpretacyjny do wydania zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że ma do czynienia z paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Tego skarżący kasacyjnie nie zakwestionował skutecznie. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie kwestionować stanu faktycznego, w tym również tego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było przyjęcie stawki podatkowej uregulowanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust. 2 u.p.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).