I FSK 532/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/16 w sprawie ze skargi Z. K. "[...]" w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr IBPP3/4512-184/16/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akr I SA/Kr 1204/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Z. K. "[...]" w C. (dalej skarżący, Związek, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Związku kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie ocenił kompleksowo stanowiska skarżącego w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny tj. organ - w ocenie Sądu - uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, uchylił się od wskazania, jakie stanowisko jest właściwe, co w konsekwencji skutkuje tym, że interpretacja nie spełnia wymogu wskazania właściwego stanowiska w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. 2.1. Związek nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut tj. naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14k § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie ocenił kompleksowo stanowiska skarżącego w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. 3.2. W świetle tak sformułowanego zarzutu, jego uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy wydana w sprawie interpretacja spełniała wymogi przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad wydawania indywidualnych interpretacji. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w kompetencji organu interpretacyjnego nie leży wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazanie odpowiedniego sposobu obliczania proporcji i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań – na tle opisanego stanu faktycznego – było obowiązkiem Ministra. Przede wszystkim dla rozpatrywanej sprawy znaczenie ma to, że Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem, które zostało przedstawione w skardze do Sądu pierwszej instancji, że wydana interpretacja nie rozstrzygnęła wątpliwości wnioskodawcy w taki sposób, aby mógł uznać, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji zapewni mu ochronę prawną. 3.3. Stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16). Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15). Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w wydanej interpretacji organ stwierdził, że: "gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego." Tak skonstruowana teza warunkowa nie wyjaśnia wątpliwości wnioskodawcy oraz nie stanowi wystarczającej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem zauważyć, iż pytanie podatnika sprowadzało się właśnie do zagadnienia, czy przedstawiona metoda obliczania "prewspółczynnika" spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Również za nieczytelne należało uznać stanowisko organu, że "wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego". Trafnie w tym względzie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wskazanie odpowiedniego sposobu obliczania proporcji i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań – na tle opisanego stanu faktycznego – było obowiązkiem organu interpretacyjnego. Jeżeli jednak zdaniem organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku o interpretację informacje były niewystarczające, prawidłowym działaniem było wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia. Czynności te, sprowadzające się do wystosowania odpowiedniego wezwania, mają co do zasady na celu doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego, stanowiska wnioskodawcy czy też przepisów, o wykładnię których wnosi, w sposób, który umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 26.02.2019 r., I FSK 160/17). 3.5. Ze względu na wskazane wyżej braki tj. brak wyjaśnia wątpliwości wnioskodawcy oraz brak wystarczającej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy nie można zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14k § 1 o.p. 4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.