II FSK 1128/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 950/15 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2015 r. nr ITPB2/4511-521/15/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 950/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi D. S. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż w dniu 14 listopada 2014 r. sprzedał odziedziczony po matce w dniu 10 lipca 2012 r. lokal stanowiący odrębną własność. Wnioskodawca wraz z rodziną, po spłaceniu innych należności, m.in. kredytu hipotecznego, nabył wraz z małżonką prawa do działki nr [...] o powierzchni 355 m2, położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, wraz z mieszczącymi się na niej zabudowaniami (akt notarialny przeniesienia praw do działki został podpisany w dniu 28 listopada 2014r.). W zakupionym budynku letniskowym wnioskodawca mieszka z całą rodziną i służy on zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Jest to budynek całoroczny wyposażony we wszystkie urządzenia techniczne zapewniające całoroczne użytkowanie. Opisany budynek jest jedyną nieruchomością jaką skarżący posiada. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie: Czy zakup budynku z przeznaczeniem do zamieszkania całorocznego na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogródka Działkowego M. stanowi wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Czy w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, na zakup budynku przeznaczonego do całorocznego zamieszkania na działce położonej na terenie Rodzinnych Ogródków Działkowych, wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy zakup budynku letniskowego przystosowanego do całorocznego zamieszkania zalicza się jako wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ jest on dla wnioskodawcy i jego rodziny jedynym miejscem zamieszkania, który zaspokaja ich wszystkie potrzeby mieszkaniowe. Interpretacją indywidualną z 17 lipca 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 28 u.p.d.o.f., art. 922 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 2 pkt 2 i pkt 9a, art. 3 pkt 1, art. 7, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 1,art. 30 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014r. poz. 40 – dalej "ustawa o ROD"). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że z powyższych uregulowań prawnych wynika, że wnioskodawca nabył prawa do działki położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, którego celem jest zaspokajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa poprzez umożliwianie prowadzenia upraw ogrodniczych, będącej własnością podmiotu wymienionego w art. 7 ustawy o ROD, na której obowiązuje zakaz zamieszkania. Ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych dopuszcza jedynie możliwość wybudowania na terenie działki altany działkowej o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m². Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, obejmujące zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Reasumując organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, iż w przedstawionym stanie faktycznym nabył on budynek mieszkalny, ponieważ przedmiotem zawartej umowy było przeniesienie prawa do działki, wraz z mieszczącymi się na niej zabudowaniami, stanowiącymi nakłady na gruncie niebędącym własnością zbywcy. Zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę na ww. cel nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z tym nie uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 3. Na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy żądając jej uchylenia w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: - dopuszczenie się błędów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodujących pozbawienie skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez organ wydający interpretację przepisu art. 28 ust. 28 u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy o ROD powodujących pozbawienie skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 30 ust 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte za środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Niewłaściwie zatem organ uznał, że budynek posadowiony na tym gruncie ma status nakładów na grunt, który nie jest własnością zbywcy. Zgodnie natomiast z art. 41 ustawy o ROD działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). W ocenie sądu pierwszej instancji oznacza to, że skarżący nabył na własność znajdujące się na działce zabudowania. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, co – w ocenie sądu pierwszej instancji – w opisanym stanie faktycznym nastąpiło mając na uwadze przywołane powyżej regulacje ustawy o ROD. Kwestią istotną z punktu widzenia przedmiotowej normy jest zatem uzyskanie celu, jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że ustawodawca wskazał, iż kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Z punktu widzenia powyższego unormowania istotny jest zatem cel, któremu służyć ma przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., istotne są zatem dwie przesłanki: po pierwsze przychód musi być wydatkowany w określonym czasie, tj. w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a po drugie przychód musi zostać wydatkowany na jeden z celów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, taka wykładnia znajduje także swoje uzasadnienie w treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skutkiem przyjętej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem wsparcie działań skarżącego, zmierzających do uzyskania własnego lokalu mieszkalnego. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nabywając prawo dzierżawy działkowej z posadowionym na działce budynkiem mieszkalnym zrealizował cel uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż zakup budynku z przeznaczeniem do całorocznego zamieszkania na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego stanowi wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu tych przepisów. 6.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania tego zarzutu należało jedynie przypomnieć, że zakres rozpoznawanej sprawy wyznaczał jej przedmiot, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 14j § 1 o.p. ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Podkreślić należało, że z treści art. 14c o.p. wynika, iż dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji odnośnie do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku, często hipotetycznym, stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ interpretacyjny uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. W tym kontekście wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogła mieć dodatkowa dokumentacja fotograficzna przedstawiona przez skarżącego na etapie rozpoznawania skargi dokumentująca w jego ocenie realizację celów mieszkaniowych w lokalu posadowionym na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. 6.3. Jak zaznaczono na wstępie, o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) wskazane przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wydatki mogły zostać uznane za realizujące cele mieszkaniowe w nich ustalone. Przyznając w zakresie tego spornego zagadnienia rację organowi interpretacyjnemu należało przede wszystkim przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2009 r. (por. art.1 pkt 11 lit. a tiret siedemnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) wprowadzono nowe zasady zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości. Dotyczą one przychodów ze zbycia tych nieruchomości (praw do nieruchomości), które zostały nabyte (bądź wybudowane) po 31 grudnia 2008 r. Zwolnienia powyższe w pewnym zakresie są podobne do zwolnień, jakie dotyczyły przychodów ze sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Zwolnienie także jest bowiem konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości) na określone cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są wydatki - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.). 6.4. Łączne odczytanie wspomnianych przepisów, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel (por. wyroki NSA z: 28 września 2016 r., II FSK 2320/14; 21 marca 2017 r., II FSK 321/15; 13 lutego 2018r., II FSK 215/16; 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przy tej wykładni nie mogą zostać pominięte enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę cele wydatkowe. 6.5. Przy tej wykładni nie mogą zostać pominięte enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę wydatki mieszkaniowe realizujące wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cele. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – e tej ustawy do zwolnienia kwalifikują się m.in. wydatki poniesione na: 1) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; 2) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; 3) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; 4) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; 5) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zwolnienie nie obejmuje wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. 6.6. Dokonując wykładni tych przepisów, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, kierując się wykładnią celowościową sąd pierwszej instancji rozszerzył ustawowo określony katalog wydatków realizujących cele mieszkaniowe ponad sformułowany w sposób ścisły katalog ustalony w przywołanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – e u.p.d.o.f. W katalogu tym nie mieści się zakup altany na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, nawet jeżyli naruszając obowiązujące regulacje prawne skarżący przeznaczył ją do całorocznego zamieszkania. Dla takiej oceny istotne znaczenia ma odwołanie się do regulacji ustawy o ROD. Rodzinny ogród działkowy to wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażony w infrastrukturę ogrodową (art. 2 pkt 5 ustawy). Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców (art. 7 ustawy). Nie stanowią one własności użytkownika działki. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Tak więc, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Użytkownik działki nie jest natomiast właścicielem gruntu. Do tego rodzaju obiektów należy zaliczyć altanę działkową. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9a ustawy o ROD na potrzeby tej ustawy przez altanę działkową należy rozumieć wolno stojący budynek rekreacyjno - wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2. Zatem już sama definicja nie zakłada przeznaczenia tego rodzaju obiektu na cele mieszkaniowe. Dodatkowo realizacja tego celu została bezwzględnie wykluczona w art. 12 ustawy o ROD. Przepis ten stanowi, że na terenie działki obowiązuje zakaz zamieszkiwania oraz prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej. Przyjęcie wykładni dopuszczającej uznanie altany działkowej za budynek, którym realizowane są cele mieszkaniowe stanowiłoby akceptację naruszenia bezwzględnie obowiązującego ustawowego zakazu. Zatem nawet, jeżeli z naruszeniem tych regulacji prawnych skarżący realizuje tego rodzaju cele zamieszkując w altanie działkowej, to nie zmienia to oceny, że wydatki na jej nabycie nie stanowią wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), a tylko tego rodzaju wydatki mogły zostać zakwalifikowane do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. 6.7. Z podanych powodów odmienną wykładnię wskazanych przepisów przyjętą za podstawę zaskarżonego wyroku należało uznać za błędną. Jak powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy: 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym, 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publik. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Skoro w rozpoznawanej sprawie wynik wykładni z zastosowaniem dyrektyw wykładni językowej wspartej dodatkowo wynikiem wykładni systemowej prowadził do jednoznacznych wniosków, to tego wyniku nie można było zakwestionować z odwołaniem do wątpliwych i podważających sens regulacji prawnych wyników wykładni funkcjonalnej. Ponadto, sąd pierwszej instancji w sposób niewłaściwy odwołał się do treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem ustawowo określoną funkcją Rodzinnych Ogrodów Działkowych nie jest zabezpieczanie celów mieszkaniowych użytkowników działek. 6.8. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804).