II FSK 321/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 460/14 w sprawie ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr ITPB2/415-900/13/RS w przedmiocie podatku podatkowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 460/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę E. J. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. Nr ITPB2/415-900/13/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie ): 2.1. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 31 grudnia 2013 r. upływa termin przeznaczenia na cele mieszkaniowe kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, otrzymanego przez wnioskodawczynię w drodze darowizny od ojca, który nabył je jako spadkobierca zmarłej siostry. We wrześniu 2013 r. wnioskodawczyni zdecydowała się zakupić nieruchomość mieszkalną, aktualnie adaptowaną przez dewelopera. Termin zakończenia prac budowlanych wyznaczony został na koniec grudnia 2013 r. W chwili obecnej deweloper nie gwarantuje dotrzymania tego terminu, a przewidywany termin ukończenia prac budowlanych został wyznaczony na koniec lutego lub początek marca 2014 r. Wiąże się to z przesunięciem terminu przeniesienia własności nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy wydatkowanie na wymieniony cel kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2011 r. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w 2011 r. uprawnia wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli posiada umowę przedwstępną, a umowa przenosząca własność będzie podpisana na początku 2014r.? Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona możliwość skorzystania z wymienionego zwolnienia przedmiotowego, gdyż cały uzyskany przychód wydatkowała na cele mieszkaniowe. 2.2. W dniu 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-900/13/RS, w której zajął stanowisko, że wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości mieszkalnej - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność w ustawowym terminie - nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdyż nie wypełnia dyspozycji tego przepisu. 2.3. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej. Zarzuciła błędne rozpoznanie sprawy poprzez uznanie, że nie spełnia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."). W sytuacji, gdy zawarła ona, w dniu 24 października 2013 r. przedwstępną umowę zakupu lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu 28 października 2013 r. oraz 30 grudnia 2013 r. przekazała na poczet zakupu mieszkania kwotę przekraczającą uzyskany przychód, zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. W sprawie nie ma znaczenia, że z przyczyn niezależnych od strony na dzień dzisiejszy nie zawarto aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na stronę, gdyż formalne nabycie lokalu jest w drodze. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w pełni, zdaniem sadu pierwszej instancji uzasadnione jest stanowisko skarżącej, że wbrew stanowisku organu wydającego zaskarżoną interpretację, przepis ten w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do tego zwolnienia. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegająca na przyjęciu przez Sąd, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest jedynie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, natomiast przepis ten nie wymaga, by w tym terminie nastąpiło nabycie własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., podczas gdy z przepisów tych wynika, że aby móc skorzystać z prawa do zwolnienia, nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych ale konieczne jest również faktyczne i definitywne nabycie wskazanej w tym przepisie nieruchomości lub prawa majątkowego, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz skarżącej, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej oraz uiszczenie przewidzianej w niej należności mieści się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stawia jednak wymogu, aby nabycie prawa własności nastąpiło w terminie przewidzianym w tym przepisie. Niemniej jednak, warunkiem koniecznym skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeniesienie prawa własności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości – tak aby organ miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia. 6.2. Stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z ogólnym celem zwolnienia. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1781/10). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy dojść do wniosku, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd jest chybiony. Jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik Ministra Finansów w skardze kasacyjnej, zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe" nie jest zgodna z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem, opisując we wniosku stan faktyczny skarżąca wyjaśniła, że przewidywany termin ukończenia prac budowlanych został wyznaczony na koniec lutego lub początek marca 2014 r. Wiąże się to z przesunięciem terminu przeniesienia własności nieruchomości. Mając na uwadze przedstawione powyżej racje, należy dojść do wniosku, że Minister Finansów w badanej interpretacji zasadnie stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny nie spełnia wymogów skorzystania z opisywanego zwolnienia. 6.3. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14.(publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA ) Reasumując zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, wydatki te należało uznać za poniesione na nabycie lokalu pod warunkiem, że do przeniesienie prawa własności dojdzie przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. 7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 p.p.s.a. Na tej samej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę. O jej oddaleniu rozstrzygnięto na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.