II FSK 2418/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 223/11 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] P.P. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny. W lutym 2009 r. na podstawie umowy darowizny nabył od swoich rodziców zakupione przez nich w 2004 r. mieszkanie, które w sierpniu 2009 r. sprzedał, a kwotę uzyskaną ze sprzedaży oraz pieniądze z udzielonego kredytu bankowego wspólnie z żoną przeznaczył na nabycie innej nieruchomości mieszkaniowej. Umowę z deweloperem w formie aktu notarialnego zawarł w 2009 r., a umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu miała zostać podpisana do końca 2010 r. Wyjaśnił, że w związku z uzyskaniem lokalu w stanie deweloperskim ponosi wydatki na urządzenie tego mieszkania, m.in. na zakup urządzeń do kuchni (lodówki, piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu), oświetlenia (lamp, oczek halogenowych i ledowych), baterii łazienkowych i kuchennych, zabudowy wnękowej, drzwi wewnętrznych, rolet okiennych, luster trwale przymocowane do ściany (wklejonych). Wydatki na wykończenie tego lokalu mieszkalnego ponosił od momentu podpisania umowy przedwstępnej oraz protokołu zdawczo-odbiorczego. Ponadto poniósł koszty prowizji w związku ze sprzedażą poprzedniego mieszkania oraz koszty sporządzenia umowy przedwstępnej, a w przyszłości poniesie również koszty sporządzenia przez notariusza umowy przyrzeczonej. W związku z powyższym zadał następujące pytania: 1. Czy za korzystające ze zwolnienia w ramach ulgi na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego należy uznać wydatki na zakup: urządzeń do kuchni (lodówki, piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu), oświetlenia (lampy, oczka halogenowe i ledowe), drzwi wewnętrznych, zabudowy wnękowej, luster trwale przymocowanych do ścian, baterii łazienkowych i kuchennych oraz rolet okiennych? 2. Czy za wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać wydatki poniesione na opłaty notarialne i wpis do księgi wieczystej dotyczące nabycia lokalu oraz wydatki poniesione na pośrednika sprzedaży nieruchomości (prowizję) z tytułu sprzedaży nabytego wcześniej mieszkania, którego sprzedaż pozwoliła na nabycie nowego lokalu mieszkalnego? Zdaniem wnioskodawcy wszystkie wymienione w pytaniu 1 wydatki można zaliczyć do wydatków na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego i w związku z tym poniesione na nie kwoty korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno wydatki na prowizje dla pośrednika, jak i wydatki na opłaty notarialne i wydatki związane z wpisami do księgi wieczystej stanowią wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego i w związku z tym wydatkowane kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (w tym lokalu mieszkalnego) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Zdaniem Dyrektora wydatki związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, w postaci prowizji pośrednika w obrocie nieruchomościami nie stanowią kosztów, jednakże mieszczą się w pojęciu kosztów odpłatnego zbycia, które zmniejszają przychód ze sprzedaży. Dyrektor wyjaśnił, że przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego i obliczyć należny podatek od dochodu. Pamiętać przy tym należy, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle. Ze zwolnienia, w przedstawionym stanie faktycznym, skorzystają środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego, tj. opłaty notarialne (w tym związane ze sporządzeniem umowy przedwstępnej i umowy przenoszącej na wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego) oraz opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej. Natomiast wydatki poniesione na prace wykończeniowe w lokalach w stanie "developerskim" będą mieściły się w szeroko rozumianym pojęciu remontu i modernizacji własnego lokalu mieszkalnego. Dyrektor uznał równocześnie, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko i wyłącznie środki faktycznie wydatkowane na wykonanie prac wykończeniowych we własnym lokalu mieszkalnym, tj. dokonane po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego. Wydatki poniesione od momentu objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, jednakże przed datą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę własność nieruchomości nie korzystają z omawianego zwolnienia, gdyż w dniu wydatkowania nie były ponoszone na remont własnego lokalu mieszkalnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił błędne przyjęcie, iż zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie korzystają wydatki na remont lub budowę lokalu poniesione od momentu objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, jednakże przed datą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 26 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d/ w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, iż korzystającymi ze zwolnienia od podatku dochodowego wydatkami na własny lokal mieszkalny są jedynie wydatki poniesione po zawarciu umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego. W konsekwencji tego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 223/11, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu w mniejszej sprawie, jest prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy wydatek został poniesiony na modernizację lokalu mieszkalnego, który podatnik objął w posiadanie na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego, ale nie zawarł jeszcze umowy kupna lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, a podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d/ u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak twierdzi organ podatkowy, iż podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Treści przepisu art. 21 ust. 25 lit. d/ u.p.d.o.f. nie przesądza, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Dodatkowo Sąd podkreślił, że interpretacja językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie i wskazał, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej to przyjąć należy, że właśnie ta wykładnia jest prawidłowa. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie nie uznania wydatków poniesionych na wyposażenie nabytego lokalu mieszkalnego (tj. na zakup lodówki, zmywarki, lamp, luster, rolet wewnętrznych oraz okapu), które nie objęto przedmiotowym zwolnieniem podatkowym oraz uznania za objęte zwolnienie podatkowym wydatki poniesione na sporządzenie aktów notarialnych (umowy przedwstępnej oraz umowy przenoszącej własność lokalu) i opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej, poniesione w związku z zakupem od dewelopera lokalu mieszkalnego, gdyż zdaniem Sądu podlegają one przedmiotowemu zwolnieniu. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d/ oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż posiadanie przez podatnika tytułu własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe nie jest niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nastąpiło nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazując na powyższe naruszenia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Podstawę prawną interpretowanego zagadnienia, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W myśl powyższego przepisu, zwolnione są od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. normodawca określił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Należą do nich wydatki na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tym przepisie mowa, jeżeli: 1) wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 omawianego artykułu, 2) dokonano owych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. "Nabycie", o którym mowa w ust. 25 lit. a/-c/ art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). Lokal mieszkalny to nic innego jak lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Budowa takiego lokalu oznacza jego wykonanie w stanie umożliwiającym jego zamieszkanie. Jest rzeczą oczywistą, że lokal "w stanie deweloperskim", a więc niewykończony może być wykorzystywany do użytkowania jako lokal mieszkalny dopiero po jego wykończeniu. Z tego też względu należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie surowym (niewykończonym) mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu, o której mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d/ art. 21 u.p.d.o.f. Trafne jest stanowisko organu podatkowego i sądu pierwszej instancji, że nie stanowią wydatków na wykończenie budynku, lokalu mieszkalnego wydatki na zakup sprzętu wyposażenia kuchni, łazienki, rolet wewnętrznych. Natomiast wydatki poniesione na ułożenie podłóg, tynki, ściany mieszczą się w katalogu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego, budynku i mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu, jeżeli zostały poniesione w okresie dwóch lat, tj. od dnia uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego do dnia nabycie lokalu mieszkalnego lub budynku na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, jednakże wydatki poniesione przed zbyciem "pierwszego" lokalu mieszkalnego i po nabyciu "drugiego" lokalu mieszkalnego nie podlegają omawianemu zwolnieniu. Reasumując należy stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność. Z tych też względów na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.