I SA/Gd 223/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. P. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wyjaśnił, że w lutym 2009 r. na podstawie umowy darowizny nabył od swoich rodziców zakupione przez nich w 2004 r. mieszkanie, które następnie w sierpniu 2009 r. sprzedał. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży oraz pieniądze z udzielonego kredytu bankowego wnioskodawca wspólnie z żoną przeznaczył na nabycie innej nieruchomości mieszkaniowej. Umowę z deweloperem w formie aktu notarialnego zawarto w 2009 r., a do końca 2010 r. ma zostać podpisana umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu. W związku z uzyskaniem lokalu w stanie deweloperskim wnioskodawca ponosi wydatki na urządzenie tego mieszkania, m.in. na zakup urządzeń do kuchni (lodówki, piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu), oświetlenia (lamp, oczek halogenowych i ledowych), baterii łazienkowych i kuchennych, zabudowy wnękowej, drzwi wewnętrznych, rolet okiennych, luster trwale przymocowane do ściany (wklejonych). Wydatki na wykończenie tego lokalu mieszkalnego ponosił od momentu podpisania umowy przedwstępnej oraz protokołu zdawczo - odbiorczego. Ponadto wnioskodawca poniósł koszty prowizji w związku ze sprzedażą poprzedniego mieszkania oraz koszty sporządzenia umowy przedwstępnej, a w przyszłości poniesie również koszty sporządzenia przez notariusza umowy przyrzeczonej. W związku z powyższym zadał następujące pytania: 1. Czy za korzystające ze zwolnienia w ramach ulgi na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego należy uznać wydatki na zakup: urządzeń do kuchni (lodówki, piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu), oświetlenia (lampy, oczka halogenowe i ledowe), drzwi wewnętrznych, zabudowy wnękowej, luster trwale przymocowanych do ścian, baterii łazienkowych i kuchennych oraz rolet okiennych? 2. Czy za wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać wydatki poniesione na opłaty notarialne i wpis do księgi wieczystej dotyczące nabycia lokalu oraz wydatki poniesione na pośrednika sprzedaży nieruchomości (prowizję) z tytułu sprzedaży nabytego wcześniej mieszkania, którego sprzedaż pozwoliła na nabycie nowego lokalu mieszkalnego? Zdaniem wnioskodawcy wszystkie wymienione w pytaniu 1 wydatki można zaliczyć do wydatków na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego i w związku z tym poniesione na nie kwoty korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno wydatki na prowizje dla pośrednika, jak i wydatki na opłaty notarialne i wydatki związane z wpisami do księgi wieczystej stanowią wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego i w związku z tym wydatkowane kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko P. P. za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej jako – "U.p.d.o.f." opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w tym przychody z odpłatnego zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jeżeli odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, którą to podstawą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego a kosztami uzyskania przychodu powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych. Następnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (w tym lokalu mieszkalnego) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Przy czym, koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Zdaniem Dyrektora wydatki związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, w postaci prowizji pośrednika w obrocie nieruchomościami nie stanowią kosztów, jednakże mieszczą się w pojęciu kosztów odpłatnego zbycia, które zmniejszają przychód ze sprzedaży. Następnie Dyrektor wyjaśnił, że przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego i obliczyć należny podatek od dochodu. Pamiętać przy tym należy, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dyrektor podkreślił, że powyższe zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle. Zatem z powyższego zwolnienia, w przedstawionym stanie faktycznym, skorzystają środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego, tj. opłaty notarialne (w tym związane ze sporządzeniem umowy przedwstępnej i umowy przenoszącej na wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego) oraz opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej. Natomiast wydatki poniesione na prace wykończeniowe w lokalach w stanie "developerskim" będą mieściły się w szeroko rozumianym pojęciu remontu i modernizacji własnego lokalu mieszkalnego. Dyrektor uznał równocześnie, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko i wyłącznie środki faktycznie wydatkowane na wykonanie prac wykończeniowych we własnym lokalu mieszkalnym, tj. dokonane po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego. Wydatki poniesione od momentu objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, jednakże przed datą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę własność nieruchomości nie korzystają zatem z omawianego zwolnienia, gdyż w dniu wydatkowania nie były ponoszone na remont własnego lokalu mieszkalnego. Gdy wnioskodawca poniesie wydatki po sporządzeniu aktu notarialnego, przenoszącego na niego własność nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zwolnieniu będą podlegały tylko i wyłącznie te wydatki, które faktycznie wydatkowane zostaną na remont lokalu mieszkalnego. Nie podlegają zaś przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na wyposażenie tego lokalu, tj. na zakup lodówki, zmywarki, lamp, luster, rolet wewnętrznych oraz okapu. Reasumując organ stanął na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym nie podlegają wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego poniesione od dnia objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego do momentu sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę własność lokalu oraz wydatki poniesione na wyposażenie tego lokalu. Natomiast wydatki na wykończenie (remont) lokalu poniesione po sporządzeniu aktu notarialnego, na mocy którego wnioskodawca stanie się właścicielem tegoż lokalu oraz wydatki poniesione na sporządzenie aktów notarialnych (umowy przedwstępnej oraz umowy przenoszącej własność lokalu) i opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej, poniesione w związku z zakupem od dewelopera lokalu mieszkalnego podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił błędne przyjęcie, iż zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie korzystają wydatki na remont lub budowę lokalu poniesione od momentu objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, jednakże przed datą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu. Zdaniem wnioskodawcy ze zwolnienia tego korzystają również wydatki dokonane także przed datą sporządzenia aktu notarialnego, o ile w momencie korzystania z ulgi taki akt zostanie sporządzony. P. P. zarzucił też błędne pouczenie o prawie zaskarżenia interpretacji do Sądu Administracyjnego w Białymstoku podczas gdy właściwy jest Sąd Administracyjny w Gdańsku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 26 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 U.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, iż korzystającymi ze zwolnienia od podatku dochodowego wydatkami na własny lokal mieszkalny są jedynie wydatki poniesione po zawarciu umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego. W konsekwencji tego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącego skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach uzależnione jest od spełniania dwóch warunków. Od wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe, tj. na modernizację, remont zakup lub przebudowę własnego lokalu mieszkalnego o od dokonania owych czynności w przeciągu dwóch lat od daty sprzedaży. Skarżący spełnia oba warunki. Dodał, że żaden przepis nie wymaga, aby podatnik posiadał akt notarialny w dacie dokonywania wydatków modernizacyjnych. Decydujący jest bowiem cel wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu decydujące znaczenie przy interpretacji przepisów U.p.d.o.f. ma pojęcie "własność lokalu", które nie może być tłumaczone inaczej niż dosłownie. Skoro zatem do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wymagana jest forma aktu notarialnego, to wbrew twierdzeniu skarżącego wydatki ponoszone od momentu objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, jednakże przed datą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu nie korzystają ze zwolnienia, gdyż w dniu wydatkowania nie były ponoszone na remont własnego lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżący P. P. w lutym 2009 r. nabył na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców mieszkanie, które w sierpniu 2009 r. sprzedał. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży oraz pieniądze otrzymane z zaciągniętego kredytu bankowego skarżący, wspólnie z żoną nabył inny lokal mieszkalny. Umowę z deweloperem, w formie aktu notarialnego, zawarto w 2009 r. a do końca 2010 r. ma zostać podpisana umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu. Przedmiotem sporu w mniejszej sprawie, jest prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony na modernizację lokalu mieszkalnego, który podatnik objął w posiadanie na mocy protokołu zdawczo – odbiorczego, ale nie zawarł jeszcze umowy kupna lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 U.p.d.o.f. wedle którego, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu, w związku z art. 21 ust. 25 U.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 U.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 U.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W – wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 U.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) U.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) U.p.d.o.p. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, iż podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 25 lit. d) stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 U.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e U.p.d.o.f. Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja językowa przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 U.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia, lub wręcz uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, wszelako organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny budynek lub lokal mieszkalny tj. stanowiące własność podatnika (art. 21 ust. 6 U.p.d.o.p.). Ustalenie, że podatnik nie jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego oznaczać będzie, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 U.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej to przyjąć należy, że właśnie ta wykładnia jest prawidłowa. Podobne stanowisko wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., w tym w zakresie nie uznania wydatków poniesionych na wyposażenie nabytego lokalu mieszkalnego, tj. na zakup lodówki, zmywarki, lamp, luster, rolet wewnętrznych oraz okapu, które to wydatki nie objęto przedmiotowym zwolnieniem podatkowym oraz uznania za objęte zwolnienie podatkowym wydatki poniesione na sporządzenie aktów notarialnych (umowy przedwstępnej oraz umowy przenoszącej własność lokalu) i opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej, poniesione w związku z zakupem od dewelopera lokalu mieszkalnego, gdyż zdaniem Sądu podlegają one przedmiotowemu zwolnieniu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. P.p.s.a.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.