II FSK 2320/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 961/13 w sprawie ze skargi T. N. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. nr ILPB2/415-246/13-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 961//13, uwzględnił skargę T. N. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że 14 grudnia 2011 r. zbyła udział w odziedziczonej nieruchomości. W deklaracji podatkowej za 2011 r. Skarżąca skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Z jej wyjaśnień wynikało, że dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczy na nabycie od dewelopera prawa do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu. Przy czym Skarżąca umowę deweloperską zawrze do końca 2013 r. Do końca 2013 r. wpłaci również deweloperowi całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży odziedziczonych udziałów w nieruchomości. 1.3. Skarżąca zadała pytanie, czy w tym stanie faktycznym będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? 1.4. Zdaniem Skarżącej, w deklaracji podatkowej za 2011 r. prawidłowo ujęła przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, jako przychód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca zamierza bowiem do końca 2013 r. nabyć od dewelopera prawo do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu. Do końca 2013 r. zamierza także zapłacić deweloperowi za nabycie tego prawa. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za błędne. Organ wyjaśnił, że zawarcie umowy deweloperskiej i wpłata na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Jak wskazała sama wnioskodawczyni, nabycie wyodrębnionej własności nieruchomości nastąpi dopiero w 2015 r., czyli po upływie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości. Natomiast sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży tego udziału na nabycie lokalu oraz zawarcie umowy deweloperskiej – bez nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie (2 lat) – nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia podatkowego. Skoro Skarżąca nie nabędzie definitywnie prawa do lokalu w przewidzianym terminie, nie jest uprawniona do skorzystania zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) tej ustawy 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąc wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od tego, czy w terminie wskazanym w tym przepisie dojdzie do definitywnego nabycia nieruchomości. Takiego wymogu nie stawia także art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się bowiem do wydatków mających na celu zakup nieruchomości i nie uzależnia jego zastosowania od zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym definitywne nabycie lokalu nie jest warunkiem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, do skorzystania ze zwolnienia wystarczy aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Jego celem powinny być natomiast sytuacje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, w wyniku wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of., błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Z przepisu tego nie można wywieść, że dla jego zastosowania koniecznym jest, aby w tym terminie nastąpiło również nabycie prawa własności, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zawarcie umowy deweloperskiej i uiszczenie przewidzianej w niej ceny należy uznać za równoznaczne z poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe. Niemniej jednak warunkiem skorzystania z opisanego zwolnienia jest, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z opłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. – tak aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając interpretację indywidualną; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiło Ministrowi Finansów poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Ministra Finansów podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do zwolnienia, o którym jest mowa w tym przepisie, wystarczy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przy założeniu, że przepis ten nie wymaga, żeby nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym terminie. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. 5.2. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz Skarżącej, zawarcie umowy deweloperskiej oraz uiszczenie przewidzianej w niej należności mieści się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stawia jednak wymogu, aby nabycie prawa własności nastąpiło w terminie przewidzianym w tym przepisie. Niemniej jednak, warunkiem koniecznym skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeniesienie prawa własności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości – tak aby organ miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia. 5.3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z ogólnym celem zwolnienia. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwalnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). 5.4. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy dojść do wniosku, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd jest chybiony. Jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik Ministra Finansów w skardze kasacyjnej, zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe" ignoruje treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. 5.5. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem, opisując we wniosku swoje zamiary Skarżąca wyjaśniła, że planuje nabyć od dewelopera prawo do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu do końca 2013 r. Natomiast realizacja tego prawa, polegając na przeniesieniu tytułu własności, nastąpi dopiero w 2015 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej racje, należy dojść do wniosku, że Minister Finansów w badanej interpretacji zasadnie stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny nie spełnia wymogów skorzystania z opisywanego zwolnienia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. 5.6. Podobne wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając wcześniej kontrolę sądowoadministracyjną w zakresie zgodności aktów administracyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) u.p.d.o.f. Odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz dotyczącego tego przepisu orzecznictwa NSA jest o tyle zasadne, że obecne i poprzednie uregulowanie co do istoty są zbieżne – na co wskazuje ich literalne brzmienie. Wykładnia historyczny jest zasadna tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. został zastąpiony 1 stycznia 2007 r. przez art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. Następnie wraz z 1 stycznia 2009 r. drugi z przywołanych przepisów został uchylony i zastąpiony przez art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., który z powrotem wprowadził tak zwaną ulgę mieszkaniową. Oba przepisy mają podobne brzmienie i zbliżony cel. W wyroku z 18 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2440/13), dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że "jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego." Rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienie dotyczyło często pojawiającego się pytania, czy na tle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wydatki poniesione na wykończenie lokalu, oddanego podatnikowi przez dewelopera w stanie surowym zamkniętym przed przeniesieniem prawa własności, spełniają kryteria zastosowania ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, wydatki te należało uznać za poniesione na nabycie lokalu pod warunkiem, że do przeniesienie prawa własności dojdzie przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. 5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. Na tej samej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę. O jej oddaleniu rozstrzygnięto na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.