I SA/Bd 950/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. ze skargi D. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego oraz piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał, że odziedziczył po w dniu [...] 2012r. matce lokal stanowiący odrębną własność. Niestety ze względu na trudną sytuację materialną wnioskodawca sprzedał ww. lokal na podstawie aktu notarialnego podpisanego w dniu [...] 2014r. Wnioskodawca wraz z rodziną, po spłaceniu innych należności, m.in. kredytu hipotecznego, nabył wraz z małżonką prawa do działki nr [...] o powierzchni [...] m", położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, wraz z mieszczącymi się na niej zabudowaniami (akt notarialny przeniesienia praw do działki został podpisany w dniu [...]2014r.). Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że mieszkanie zostało sprzedane przed upływem 5 lat od nabycia spadku, oraz że kwota ze sprzedaży nie została całkowicie przeznaczona na cele typowo mieszkaniowe, i w związku z tym powinien zapłacić podatek w wysokości 19% od ceny sprzedaży mieszkania, a jest to dość wysoka kwota, której zebranie będzie dla niego ogromnie trudne. W zakupionym budynku letniskowym wnioskodawca mieszka z całą rodziną i służy on zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Jest to budynek całoroczny wyposażony we wszystkie urządzenia techniczne zapewniające całoroczne użytkowanie. Opisany budynek jest jedyną nieruchomością jaką posiada. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie: Czy zakup budynku z przeznaczeniem do zamieszkania całorocznego na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogródka Działkowego Malwa stanowi wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, na zakup budynku przeznaczonego do całorocznego zamieszkania na działce położonej na terenie Rodzinnych Ogródków Działkowych, wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy zakup budynku letniskowego przystosowanego do całorocznego zamieszkania zalicza się jako wydatek na cel mieszkaniowy, wg przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych, ponieważ jest on dla wnioskodawcy i jego rodziny jedynym miejscem zamieszkania, który zaspokaja ich wszystkie potrzeby mieszkaniowe. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2015r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), art. 922 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 2 pkt 2 i pkt 9a, art. 3 pkt 1, art. 7, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 1,art. 30 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014r. poz. 40 – dalej "ustawa o ROD") Dalej organ wyjaśnił, że z powyższych uregulowań prawnych wynika, że wnioskodawca nabył prawa do działki położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, którego celem jest zaspokajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa poprzez umożliwianie prowadzenia upraw ogrodniczych, będącej własnością podmiotu wymienionego w treści art. 7 ustawy o ROD, na której obowiązuje zakaz zamieszkania. Ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych dopuszcza jedynie wybudowanie na terenie działki altany działkowej o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m². Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, obejmujące zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Reasumując organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, iż w przedstawionym stanie faktycznym nabył on budynek mieszkalny, ponieważ przedmiotem zawartej umowy było przeniesienie prawa do działki, wraz z mieszczącymi się na niej zabudowaniami, stanowiącymi nakłady na gruncie niebędącym własnością zbywcy. Zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę na ww. cel nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z tym nie uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa strona wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację podatkową zarzucając jej: - dopuszczenie się błędów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodujących pozbawienie skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez organ wydający interpretację przepisu art. 28 ust. 28 u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy o ROD powodujących pozbawienie skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza prawo. 6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zakup budynku z przeznaczeniem do całorocznego zamieszkania na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego stanowi wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 7. W myśl powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa powyżej jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), a głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131 zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". 8. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz jego uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] 2012r. odziedziczył po matce lokal stanowiący odrębną własność. Powyższy lokal sprzedał w dniu [...]2014r. Wnioskodawca wraz z rodziną, po spłaceniu innych należności, m.in. kredytu hipotecznego, nabył wraz z małżonką prawa do działki nr [...] o powierzchni [...] m", położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, wraz z mieszczącymi się na niej zabudowaniami (akt notarialny przeniesienia praw do działki został podpisany w dniu [...] 2014r.). W zakupionym budynku letniskowym wnioskodawca mieszka z całą rodziną i służy on zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Jest to budynek całoroczny wyposażony we wszystkie urządzenia techniczne zapewniające całoroczne użytkowanie. Opisany budynek jest jedyną nieruchomością jaką posiada. 9. Z przywołanych w udzielonej interpretacji podatkowej przepisów ustawy o ROD organ wywiódł, że wnioskodawca nabył prawa do działki położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, którego celem jest zaspokajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa poprzez umożliwianie prowadzenia upraw ogrodniczych, będącej własnością podmiotu wymienionego w treści art. 7 ww. ustawy, na której obowiązuje zakaz zamieszkania. Zdaniem organu z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie nabył budynku mieszkalnego, ponieważ przedmiotem zawartej umowy było przeniesienie prawa do działki, wraz z mieszczącymi się na niej zabudowaniami, stanowiącymi nakłady na gruncie niebędącym własnością zbywcy. 10. W myśl art. 41 ustawy o ROD działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki); umowa zawierana jest w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust 2 ustawy o ROD). Należy przy tym podkreślić, że obecnie prawo do działki ma charakter obligacyjny tzw. "umowy dzierżawy działkowej", co uregulowane zostało w art. 27 ust 1 ustawy o ROD. Nie ma natomiast możliwości ustanowienia prawa do działki w formie ograniczonego prawa rzeczowego. Na podstawie art. 30 ust 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte za środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Ostatni przepis zawiera regulacje, które istniały na gruncie poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, gdzie w art. 15 ust 2 funkcjonował tożsamy zapis. Mimo to organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że nabyty budynek posadowiony na gruncie ma status nakładów na grunt, który nie był własnością zbywcy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Skarżący we wniosku wskazał, że zawarł umowę, na podstawie której nabył prawo do działki wraz z mieszczącymi się na niej zabudowaniami. Zatem skarżący nabył na własność znajdujące się na działce zabudowania. Ma to uzasadnienie w art. 30 ust. 2 ustawy ROD stanowiącym o ich własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W przepisie tym zastrzeżono, w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 § 2 w związku z art. 274 Kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych i zasianych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa. W tym przypadku drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 30 ust 2 ustawy ROD. Oceniając możliwość przyznania spornemu budynkowi charakteru nakładów na cudzy grunt, trzeba mieć na uwadze, że pomiędzy działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka (Skarb Państwa, gmina) nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych, co czyni taką koncepcję - przyjętą przez organ - szczególnie nieuzasadnioną. Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim na gruncie prawa zobowiązań, w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy np. w ramach najmu, zlecenia, przechowywania tudzież instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Mogą one nawet polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich (por. Witold Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu PWN Warszawa 1983 str. 90). W przypadku, który jest analizowany w sprawie nie można uznać, że działkowiec działa w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje on własne prawo własności. Zdaniem Sądu uznać należy, że art. 41 ust 1 i 2 ustawy ROD przyznający działkowcowi warunkowe prawo umownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (konsekwencja prawa przyznanego w art. 28 ust 1 ustawy ROD) nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności obiektów, które są następstwem przysługującego działkowiczowi prawa własności tej rzeczy na podstawie art. 30 ust 2 ustawy ROD. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Sędzia Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r w sprawie II FSK 265/08 (publ. w Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/ 2010). Jakkolwiek glosowany wyrok zapadł na tle poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 8 lipca 2005 r, to z uwagi na zapis art. 15 ust 2 tej ustawy ("Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność"), zachowuje aktualność także na gruncie nowych przepisów w odniesieniu do analizowanego problemu. Przepis art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, co jak wynika z opisanego stanu faktycznego nastąpiło mając na uwadze przywołane powyżej regulacje ustawy o ROD. Kwestią istotną z punktu widzenia przedmiotowej normy jest zatem uzyskanie celu, jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że ustawodawca wskazał, iż kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Z punktu widzenia powyższego unormowania istotny jest zatem cel, któremu służyć ma przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać objęty zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. istotne są zatem dwie przesłanki; po pierwsze przychód musi być wydatkowany w określonym czasie tj. w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a po drugie przychód musi zostać wydatkowany na jeden z celów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Ratio legis art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Inna interpretacja powyższej normy w sposób niczym nieuzasadniony utrudniałaby, lub wręcz uniemożliwiała skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Powyższa zaprezentowana przez Sąd wykładnia znajduje także swoje uzasadnienie w przepisach Konstytucji RP, a konkretnie w treści art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącego, zmierzających do uzyskania własnego lokalu mieszkalnego, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz. poz. 153) na które składają się: zwrot wpisu – 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł .