II FSK 215/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1182/15 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r. nr ITPB2/415-1186/14/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 października 2015 r., I SA/Gd 1182/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę E. K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 17 grudnia 2009 r. ona i jej małżonek zawarli z bankiem P[...] SA umowę kredytu - Kredyt mieszkaniowy [...]. Na podstawie tej umowy bank udzielił im kredytu w wysokości 457.460 zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na nabycie lokalu niemieszkalnego - dwustanowiskowego garażu. W dniu 23 grudnia 2009 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 199/10.000 w nieruchomości wspólnej i kupna ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej od sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Nabycia dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna wyniosła 440.000 zł. Zgodnie z umową całą cenę mieli zapłacić z kredytu udzielonego im przez bank na podstawie wyżej wskazanej umowy kredytowej. W powołanym akcie notarialnym małżonkowie dokonali także zakupu garażu w tym samym budynku wraz z udziałem 93/10.000 w nieruchomości wspólnej, do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna garażu wynosiła 55.000 zł, z czego kwotę 50.000 zł małżonkowie zapłacili sprzedawcy jeszcze przed zawarciem tego aktu notarialnego, zaś 5.000 zł miało być zapłacone w ramach powyżej wskazanego kredytu udzielonego im przez bank. Jednakże do uruchomienia ww. kredytu nigdy nie doszło. Pieniądze pochodzące z tego kredytu nigdy nie zostały uiszczone na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego. Do uruchomienia tego kredytu konieczne było bowiem przedłożenie przez małżonków zaświadczenia banku o spłacie kredytu zaciągniętego przez męża wnioskodawczyni dnia 5 czerwca 2009 r. Tymczasem przed otrzymaniem tego zaświadczenia, a zatem zarazem przed uruchomieniem kredytu, w dniu 22 stycznia 2010 r. zmarł małżonek wnioskodawczyni. Na skutek jego śmierci umowa kredytowa została rozwiązana. Na prośbę wnioskodawczyni sprzedawca (inwestor-deweloper) wyraził zgodę na przesunięcie terminu zapłaty kwoty 445.000 zł, z czego 440.000 zł przypadało na poczet kupna mieszkania, a 5.000 zł na poczet kupna garażu. W celu zapłaty kwoty 445.000 zł wnioskodawczyni zdecydowała się wziąć kredyt w niższej wysokości niż poprzedni kredyt oraz sprzedać inny lokal mieszkalny. W tym celu w dniu 27 maja 2010 r. zawarła z bankiem P[...] SA umowę kredytu - Kredyt Mieszkaniowy [...]. Na podstawie tej umowy bank udzielił jej kredytu w wysokości 206.500 zł. Zgodnie z powyższą umową kredytową kredyt miał być przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nabycie lokalu niemieszkalnego, tj. dwustanowiskowego garażu w tym samym budynku. Małżonek Wnioskodawczyni był właścicielem stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Powyższy lokal należał do jego majątku odrębnego, ponieważ był właścicielem tego lokalu jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego z wnioskodawczynią. Małżonków łączył ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Ww. wspólności małżeńskiej małżonkowie nigdy nie rozszerzali na ten lokal. Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą po mężu, potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia z 24 marca 2010 r., w którym wskazano, że wnioskodawczyni nabyła spadek w całości po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem w wyniku śmierci męża w dniu 22 stycznia 2010 r. wnioskodawczyni odziedziczyła ww. lokal mieszkalny. W dniu 14 lipca 2010 r. wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 265.000 zł. Zbycie ww. lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, lokal ten również nie był związany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Kwota z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została rozdysponowana przez stronę w ten sposób, że kwotę 245.000 zł w dniu 22 lipca 2014 r. wnioskodawczyni wpłaciła na konto sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego. Pozostałą kwotę tj. 20.000 zł wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę udzielonego jej w dniu 27 maja 2010 r. na podstawie umowy kredytu. Nadmieniła ponadto, że w całości spłaciła kredyt w dniu 31 lipca 2012 r. Nabyty od dewelopera lokal mieszkalny służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych wnioskodawczyni. Nabyła go bowiem z mężem w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal ten cały czas służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych wnioskodawczyni (zamieszkuje w tym lokalu do chwili obecnej). Wykorzystanie ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w zakresie kwoty 265.000 zł uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni wykazała w rozliczeniu podatkowym PIT-39 za 2010 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie, czy prawidłowo uznała, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego wydatkowana w całości na poczet ceny kupna mieszkania stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust 25 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f i w konsekwencji powyższego wydatku wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Wnioskodawczyni uważa, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego, wydatkowana w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji była uprawniona w zakresie powyższego wydatku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dniu 26 marca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu 14 lipca 2010 r. nabytego w 2010 r. jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Ponadto organ podatkowy wskazał, że wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem nowy lokal mieszkalny w dniu 23 grudnia 2009 r., a przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 14 lipca 2010 r. odziedziczonego lokalu mieszkalnego, przeznaczyła de facto na uregulowanie zobowiązania, jakie powstało na skutek zakupu ww. lokalu mieszkalnego. Tym samym organ podatkowy uznał, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie został on wydatkowany na cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., czyli na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, uprawniającego do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.)". Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Sąd zwrócił również uwagę, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że pomiędzy datą uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości a datą nabycia nowego lokalu mieszkalnego zachodziła zależność czasowa tego rodzaju, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić nie wcześniej niż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zapłata za mieszkanie nastąpiła już po uzyskaniu przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca w sprawie niniejszej spełniła warunki do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia. Za trafnością takiego stanowiska przemawia także wykładnia literalna jak i funkcjonalna art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji gdy kwota uzyskana ze sprzedaży została wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego, przy czym sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero po zakupie lokalu mieszkalnego, podczas gdy organ prawidłowo przyjął, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na co zwrócił już uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, jest prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży została wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego przy czym, sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero po zakupie lokalu mieszkalnego. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10). Łączne odczytanie wspomnianych przepisów, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, na co słusznie uwagę zwrócił Sąd administracyjny pierwszej instancji, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, którzy wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). Podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez Ministra Finansów przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości. Natomiast argumentacja przywołana przez autora skargi kasacyjnej na poparcie stanowiska Ministra Finansów ogranicza się do rekapitulacji stanowiska skarżącej i wywodów Sądu pierwszej instancji oraz powtórzenia treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 p.p.s.a.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.)