I SA/Sz 393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]÷[...]; [...]÷[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2013 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] r. Starostwo Powiatowe w G. złożyło korekty deklaracji [...] za styczeń luty i kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu ich sporządzenia wskazało, że w pierwotnych deklaracjach [...] nie ujęto zakupów inwestycyjnych poniesionych na budowę hali widowiskowo-sportowej w G., która to inwestycja służy celom wyłącznie opodatkowanym. W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Starostwa Powiatowego w G. kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w efekcie którego decyzjami z dnia [...] r. nr [...] określił Starostwu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że Starostwo Powiatowe w G. jest jedynie urzędem obsługującym P. G. i nie może być odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, organu I instancji, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął wobec P. G. (skarżącego) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2013 r. W jego toku ww. organ podjął działania mające na celu połączenie rozliczeń P. G. i Starostwa Powiatowego w G., tzn. przeniesienia wszystkich zdarzeń gospodarczych należących wyłącznie do P. G., które do tej pory były wykazywane w składanych deklaracjach [...] przez organ go obsługujący, tj. Starostwo Powiatowe w G.. Materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w Starostwie włączono w poczet dowodów w postępowaniu prowadzonym wobec P. G.. W toku postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że wykazane - zarówno przez Starostwo Powiatowe w G., jak i P. G. - tak w pierwotnych, jak i w korektach deklaracji [...] za styczeń, luty i kwiecień 2013 r. wartości netto dostaw i podatku należnego są zgodne z okazanymi do kontroli dokumentami źródłowymi. W wyniku dokonanych czynności, organ I instancji ustalił jednak, że w styczniu, lutym i kwietniu 2013 r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z nabyciem towarów i usług zaliczanych przez skarżącego do środków trwałych. Poniesione nakłady inwestycyjne związane były z budową hali widowiskowo-sportowej. W złożonych korektach deklaracji podatkowych [...] za ww. miesiące 2013 r. wykazano odliczenie podatku naliczonego związanego z przedmiotową nieruchomością w pełnej wysokości, wynikającej z otrzymanych w badanym okresie faktur VAT. Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazały natomiast, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż służy również celom nieobjętym ustawą o podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, że procentowy udział wykorzystania hali widowiskowo-sportowej do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz procentowy udział wykorzystania hali widowiskowo-sportowej do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej wynosi odpowiednio 95,057 % i 4,94 %, gdyż został wyliczony jego zdaniem według metody, której nie można zaakceptować. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji ustalił – na zasadzie średniej ważonej przy uwzględnieniu czasu wykorzystywania i powierzchni hali - udział procentowy na poziomie 54,21 %, w jakim obiekt kompleksu [...] w G. wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej. W opinii organu I instancji, przyjęta proporcja powierzchniowo-czasowa adekwatnie ustala właściwą proporcję odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przy obliczeniu ww. proporcji, organ I instancji nie uwzględnił powierzchni wykorzystywanych w celach reklamowych. W ocenie organu I instancji sprzedaż powierzchni reklamowych hali widowiskowo-sportowej, ma w przypadku Powiatu charakter uboczny i marginalny, a zatem nie mogła wpłynąć na konstrukcję proporcji czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto organ I instancji uznał, że z uwagi na dokonanie korekt deklaracji za ww. okresy na etapie inwestycji (tj. przed oddaniem do użytkowania nieruchomości) nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia [...] r., nr [...] (poprzedni nr [...]) określił P. G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 7b ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sprawach, 2. art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że in concreto podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wynajmu powierzchni nieruchomości pod montaż nośników reklamowych, 3. art.15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawach, 4. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 1998 r., Nr 99, poz. 631 ze zm.) – dalej: "u.s.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawach, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 187 § 1 w związku z art. 193 § 6, w zw. z art. 191 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, iż księgi podatkowe skarżącego na podstawie, których określono proporcję były prowadzone nierzetelnie, 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia w pisemnym uzasadnieniu, które z rodzajów aktywności skarżącego organ uznał za przejaw wykonywania działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie która z metod ustalenia procentowego udziału, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., dotyczącego wykorzystania hali sportowo-widowiskowej do celów działalności gospodarczej jest odpowiednia. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, który na podstawie dostarczonych przez skarżącego danych, dokonał własnych wyliczeń ww. udziału w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy. W pierwszej kolejności podzielił powierzchnię hali na powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do działalności gospodarczej oraz powierzchnię wykorzystywaną zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności pozaustawowej, a następnie do każdej z tych powierzchni zastosowano odpowiedni wskaźnik czasowy. Do części powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowano wskaźnik 1,00 (100% wykorzystanie do działalności gospodarczej), natomiast do części powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak również działalności pozaustawowej (statutowej), czyli do "głównej hali sportowej", zastosowano wskaźnik 0,1101 (częściowe wykorzystanie do działalności gospodarczej oparte na stosunku liczby godzin wykorzystania do działalności gospodarczej do łącznej liczby godzin wykorzystania tej części powierzchni). Wyliczona w ten sposób proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej wyniosła 54,21 %. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że pomimo iż cały obiekt kompleksu [...] posiada powierzchnię użytkową [...] m2, to w obliczeniach, uwzględniono tylko powierzchnię "głównej hali sportowej" i powierzchnie "pomieszczeń komercyjnych". Nie wzięto natomiast pod uwagę w tym wyliczeniu powierzchni pozostałych części obiektu mających - w stosunku do pomieszczeń podstawowych ("operacyjnych", tj. takich, w których realizowane są zasadnicze, główne zadania i funkcje tego obiektu budowlanego) - charakter pomocniczy (gospodarczy, logistyczny), czyli pomieszczeń sanitarnych, socjalnych, technicznych, administracyjno-biurowych, korytarzy, ciągów komunikacyjnych i holi. Taki sposób postępowania wynika z braku metody bezpośredniego przyporządkowania tych części budynku do czynności opodatkowanych albo do czynności spoza ustawy. Praktycznie nie ma bowiem żadnej możliwości zmierzenia ("zwymiarowania") udziału, w jakim te pomocnicze części budynku i pomieszczenia służą różnym celom (tj. działalności gospodarczej oraz ustawowym zadaniom jednostki samorządu terytorialnego. Pomocnicze pomieszczenia czy ciągi komunikacyjne i hole w oczywisty sposób jednocześnie służą zarówno czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom spoza ustawy i to służą w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie czynności opodatkowane i czynności niepodlegające opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego metody obliczenia proporcji opartej jedynie na godzinach otwarcia hali, organ odwoławczy wskazał, że z charakteru wydatków inwestycyjnych, w ramach których nabywane były towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem wyposażenia - nie jest możliwe ich przyporządkowanie do ściśle określonego w regulaminie sposobu wykorzystania hali w godzinach jej otwarcia. Wskazana więc przez skarżącego metoda obliczenia proporcji nie odzwierciedla efektywnie poszczególnych części tych wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Poza bowiem zakresem przyjętego przez skarżącego wskaźnika proporcji do wydatków obejmujących jedynie godziny otwarcia obiektu, pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki, jednakże dotyczące już godzin jego zamknięcia. W ocenie organu odwoławczego, nie ma zatem możliwości realnego dokonania w oparciu o wskaźnik proporcji, odnoszący się wyłącznie do godzin otwarcia hali sportowej, rozliczenia fraktur dotyczących np. energii elektrycznej czy ogrzewania, która dostarczana jest przez całą dobę. Tym bardziej że ponoszone wydatki, obejmujące z oczywistych względów także godziny zamknięcia hali, niewątpliwie służą do jej utrzymania w stanie umożliwiającym jej wykorzystanie w godzinach, w których jest ona udostępniana do użytku odpłatnego i nieodpłatnego. Udostępniając nieodpłatnie halę sportową na cele związane z realizacją zadań własnych, skarżący występuje w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne odbywa się w sferze działalności skarżącego niebędącej działalnością gospodarczą. Natomiast udostępnianie hali sportowej odpłatnie dokonywane jest w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, metoda ta nie odzwierciedla w sposób obiektywny i ścisły stopnia wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, nie wskazuje bowiem, do jakich czynności (w jaki sposób) hala sportowa jest wykorzystywana w pozostałych godzinach, kiedy nie służy ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym. Proponowana przez skarżącego metoda oddaje jedynie czas wykorzystania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ odwoławczy nie zgodził się, przy tym ze stanowiskiem skarżącego, że w sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. I FPS [...]. W podjętej uchwale NSA nie analizował bowiem mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Wskazany przepis wszedł w życie w dniu [...] r., natomiast przedstawione pod uchwałę zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał m.in., że podział czynności na opodatkowane (formy aktywności będące przejawem działalności gospodarczej), jak również czynności spoza ustawy i czas ich trwania ma oparcie w materiale dowodowym przekazanym przez skarżącego. Ponadto wskazane przez skarżącego takie formy wykorzystania "głównej hali sportowej", jak np. prowadzenie zajęć lekcyjnych wychowania fizycznego dla uczniów szkół, dla których organem założycielskim jest skarżący oraz ogólnodostępne i nieodpłatne imprezy: turniej piłki nożnej dla dzieci, warsztaty freestyle football, międzynarodowy mecz towarzyski, warsztaty bokserskie z mistrzem Europy, maraton zumba fitness, mecz piłki koszykowej, zajęcia sportowe dla dzieci i młodzieży, wręczenie nagród Starosty, uroczyste obchody Dnia Sybiraka itd., stanowiły realizację funkcji publicznej i nie odbywały się w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Wykorzystanie hali widowiskowo-sportowej w ich trakcie nie odbywało się na podstawie umów cywilnoprawnych, gdyż formy aktywności stanowiły "niekomercyjne" zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia w ustaleniach udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., wynajmu powierzchni nieruchomości pod montaż nośników reklamowych organ odwoławczy wskazał, że w "proporcji powierzchniowo-czasowej" ujmowano wyłącznie powierzchnię użytkową (poziomą) hali widowiskowo- sportowej, ponieważ brano pod uwagę jedynie funkcje i zadania skarżącego (powiatu) wynikające z przepisu art. 4 ust. 1 u.s.p., tj. wyłącznie przeznaczenie, dla którego obiekt budowlany kompleksu hali widowiskowo-sportowej, zgodnie z tą ustawą i zgodnie z uchwałą Rady Powiatu, został wzniesiony. Wśród ustawowych zadań powiatów polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców (zadania użyteczności publicznej), realizowanych bezpośrednio przez powiat oraz pośrednio poprzez wynajmowanie obiektów publicznych bądź ich części innym podmiotom (zarówno własnym jednostkom organizacyjnym powiatu, innym jednostkom samorządowym jak i przedsiębiorcom) realizującym te zadania w ramach swojej działalności, nie występuje bowiem zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie udostępniania powierzchni reklamowych. Faktycznie wykonywana przez skarżącego i opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż usług udostępniania powierzchni reklamowych (pionowych) hali widowiskowo-sportowej, mająca - co oczywiste - charakter uboczny i marginalny, nie mogła wpłynąć na konstrukcję udziału procentowego, w jakim ta nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej (tj. proporcji czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu). Kończąc, organ odwoławczy, zgodził się ze skarżącym, że stwierdzenie w zaskarżonych decyzjach, iż księgi podatkowe skarżącego prowadzone były nierzetelnie tylko z tego powodu, że część zapisów dokumentujących prowadzoną działalność znajdowała się w księgach Starostwa Powiatowego, czyli jednostki organizacyjnej działającej w imieniu i na rzecz osoby prawnej, jaką jest P. G. - należy uznać za zbyt daleko idące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie P. G. – reprezentowany przez adwokata – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego tj.: 1. art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sprawie, 2. art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż: a. in concreto podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wynajmu powierzchni nieruchomości pod montaż nośników reklamowych, b. pozwala on na przyjęcie wprowadzania różnicy wagi między wykorzystywaniem dla celów działalności gospodarczej przez jedną godzinę pomieszczenia o powierzchni 10m2 a wykorzystywaniem dla celów działalności gospodarczej przez jedną godzinę pomieszczenia o powierzchni 100 m2, 3. art. 15 ust. 2 u.s.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i w efekcie przyjęcie, iż odpłatne udostępnienie nieruchomości na cele związane z ekspozycją nośników reklamowych nie stanowi działalności gospodarczej, II. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez zaniechanie przekonywującego i należytego wyjaśnienia przyczyn uznania, że "(...) specyfika działalności hali widowiskowo-sportowej powinna skłaniać ku zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, uwzględniającego zarówno powierzchnię przeznaczoną do zadań oświatowych i pod wynajem, jak i czas, w którym pomieszczenia są oferowane pod wynajem oraz wykorzystywane do zadań oświatowych (...)". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dla potrzeb ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w celu wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo - sportowej, skarżący powinien przyjąć – wskazywane przez niego – kryterium czasowe tj. ustalić proporcję na podstawie liczby godzin wykorzystywania hali do czynności opodatkowanych i liczby godzin wykorzystywania hali do innych celów, czy jak wskazuje organ kryterium powierzchniowo-czasowe tj. najpierw dokonać podziału powierzchni hali na powierzchnię wykorzystywaną wyłączenie do działalności gospodarczej oraz powierzchnię wykorzystywaną zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, a dopiero następnie zastosować wskaźnik czasowy. Podstawą prawną, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis prawa krajowego stanowi implementację art. 168 Dyrektywy [...] Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 2006 Nr [...], s. 1 ze zm.) – dalej: "dyrektywa 112" zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być my dostarczone przez innego podatnika. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wskazując, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach [...], [...], [...]). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie [...]). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie [...]). Prawo do odliczenia powstaje zatem zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, powiat działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższy przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy 112 zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przy czym w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Wynikającą z ww. przepisu dyrektywy przesłankę traktowania organów władzy jako podatników podatku od wartości dodanej, podkreśla w swoich orzeczeniach TSUE, wskazując właśnie, że opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie [...]). Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że przepisem uszczegóławiającym kwestię prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a zarazem odnoszącym się do wybranej kategorii wydatków w związku z którymi podatnikowi przysługuje ww. prawo jest – mający zastosowanie w sprawie – art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości (tj. wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – art. 2 pkt 14a u.p.t.u.), stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wskazany przepis, wprowadzony z dniem [...] r., stanowi implementację art. 168a dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Użyte przy tym w tym przepisie pojęcie "działalności prowadzonej przez podatnika" należy rozumieć jako "działalność gospodarczej prowadzonej przez podatnika". Z uwagi na to, iż podstawę prawną decyzji w sprawie stanowi art. 86 ust. 7b u.p.t.u. – wbrew argumentacji zawartej w skardze – nie można uznać, że w sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. I FPS [...], która została wydana na gruncie innego stanu prawnego. W powołanej uchwale NSA wskazał, że przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy [...] (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację. Na gruncie wskazanych przepisów, NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Z treści ww. uchwały wynika, iż została podjęta na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w kontekście przekazanego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie I FSK [...] postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r., a nie mającego zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem [...] r. NSA dokonując analizy pełnego prawa odliczenia w żaden sposób nie odniósł się, w tym nie przywołał treści przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który został wprowadzony z dniem [...] r. Tym samym, niewątpliwe stan prawny analizowany przez NSA dotyczył okres do dnia [...] r. W konsekwencji, również przywoływane w skardze, zaczerpnięte z treści uchwały sformułowanie, że: "W ustawie z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)." – nie odnosi się do kwestii związanych z interpretacją art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych w których ww. uchwała była analizowana przez sądy administracyjne tj. w sprawach ze skarg jednostek samorządu terytorialnego dotyczących prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanych m.in. z realizacją inwestycji z szeroko pojętą infrastrukturą gminną. W treści ww. wyroków ugruntowany jest pogląd, że ww. uchwała dotyczy stanów prawnych sprzed [...] r., tj. przed wprowadzeniem przepisu art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. Zasada ta nie dotyczy jednak nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, bowiem w odniesieniu do tych nakładów ustawodawca już z dniem [...] r. wprowadził art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia [...] r. I FSK [...] oraz wyrok z [...] r. I FSK [...]). Wskazać bowiem należy, że przepis art. 86 ust 7b u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem nie tylko czynności podlegające podatkowi VAT (opodatkowane i zwolnione), ale także takie zdarzenia, które w ogóle nie podlegają temu podatkowi. Z powołanej wyżej uchwały wynika natomiast, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten ma zatem węższy zakres gdyż odnosi się tylko do czynności podlegających podatkowi VAT (zwolnionych i opodatkowanych) nie stosuje się go natomiast do zdarzeń, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] r. I SA/Po [...]). Z tych względów w orzecznictwie zwraca się uwagę, że regulacja z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych określonych w art. 90 tej ustawy. Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). Między analizowanymi przepisami nie zachodzi kolizja (por. wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK [...] i powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd o bezwzględnie wiążącym charakterze art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Natomiast, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia [...] r. I FSK [...], prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bezspornie wynika, że skarżący nie wszystkie swoje działania wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozumianej przez pryzmat art. 15 u.p.t.u. Przedmiotowa hala widowiskowo-sportowa jest bowiem udostępniana przez organ zarówno nieodpłatnie na cele związane z realizacją zadań własnych skarżący. W tym zakresie skarżący występuje zatem w charakterze organu władzy publicznej, ponieważ odbywa się to w sferze działalności skarżącego niebędącej działalnością gospodarczą. Natomiast udostępnianie hali sportowej odpłatnie dokonywane jest w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W konsekwencji podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu może być tylko ta część podatku z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych, która wynika ze stosownego procentowego udziału ich poniesienia do celów działalności gospodarczej. Zasadnie przyjął zatem organ, że skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez powiat metody, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar precyzyjnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zatem na skarżącym. Jednocześnie, zasadnie uznał organ podatkowy, że sposób określenia proporcji przedstawiony przez skarżącą, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności prowadzonej przez skarżącego w hali widowiskowo-sportowej. Kwestia wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej została uregulowana uchwałą Rady P. G. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie uchwalenia regulaminu użytkowania hali widowiskowo-sportowej [...] w G.. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, hala przeznaczona jest do przeprowadzania zajęć wychowania fizycznego, treningów i rozgrywek sportowych oraz organizowania imprez rekreacyjno-sportowych, kulturalnych, wystawienniczych, oświatowych, artystycznych i innych o charakterze publicznym. Hala może służyć także do przeprowadzania spotkań i imprez o charakterze zamkniętym. Zajęcia w hali odbywają się według wcześniej ustalonego regulaminu. Hala jest czynna od poniedziałku do soboty od 8.00 do 22.00, w niedzielę od 10.00 do 22.00. Pomieszczenia hali mogą być udostępnione osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia. Umowa określa szczegółowe zasady udostępniania hali, w tym zwłaszcza cel udostępnienia hali, udostępnioną przestrzeń, czas udostępnienia i wysokość opłat. Z części sportowej hali, na którą składają się hala główna, szatnie i inne pomieszczenia przeznaczone do organizacji zajęć i treningów, korzystać mogą uprawnione podmioty na podstawie zawartej umowy, w szczególności placówki oświatowe znajdujące się na terenie P. G., kluby sportowe, stowarzyszenia oraz fundacje z terenu P. G. w obecności trenera lub instruktora, zakłady pracy, instytucje, organizacje oraz osoby fizyczne w zorganizowanych grupach sportowych. Na tej podstawie przyjęta przez skarżącego metoda obliczenia proporcji oparta wyłącznie do godzin otwarcia hali prowadzi do nieadekwatnego, tj. niezgodne z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. W przyjętym regulaminie określono godziny udostępnienia obiektu do celów dydaktycznych bądź komercyjnych. W pozostałych godzinach (np. nocnych) obiekt nie jest wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności (jest zamknięty). Tym samym – podzielić należy stanowisko organów podatkowych - że poza zakresem przyjętego przez skarżącego wskaźnika proporcji do wydatków obejmujących jedynie godziny otwarcia obiektu, pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki dotyczące już godzin jego zamknięcia, takie jak np. energii elektrycznej czy ogrzewania, która dostarczana jest przez całą dobę. Wydatki te, obejmujące także godziny zamknięcia hali, niewątpliwie służą do jej utrzymania w stanie umożliwiającym jej wykorzystanie w godzinach, w których jest ona udostępniana do użytku odpłatnego i nieodpłatnego. W konsekwencji charakter wskazanych wydatków inwestycyjnych, w ramach których nabywane były towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem wyposażenia – nie pozwala na ich przyporządkowanie do ściśle określonego w regulaminie sposobu wykorzystania hali w godzinach jej otwarcia, wskazana więc przez skarżącego metoda obliczenia proporcji nie jest w stanie obiektywnie odzwierciedlać poszczególnych części tych wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zgodzić się także należy z organami podatkowymi, że na obiektywnie odzwierciedlenie poszczególnych części ww. wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą możliwe jest przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, uwzględniającego powierzchnie poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych (wynajem), jak i przeznaczonych do zadań oświatowych. Przeprowadzone przez organ wyliczenie uwzględnia bowiem czy dana powierzchnia (pomieszczenie) hali wykorzystywana jest wyłącznie do działalności gospodarczej, czy zarówno do działalności gospodarczej jak również działalności pozaustawowej (statutowej). Do pomieszczeń "komercyjnych", tj. wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowano przy tym wskazań 1.00 (100% przeznaczenie na działalność gospodarczą). Natomiast, wskaźnik 0,1101, który został zastosowany do powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak również działalności pozaustawowej (statutowej), wyliczono na stosunku liczby godzin wykorzystania do działalności gospodarczej do łącznej liczby godzin wykorzystania tej części powierzchni. Hala sportowa nie jest bowiem jednym pomieszczeniem wykorzystywanym całościowo bądź do działalności gospodarczej, bądź do działalności pozostającej poza ustawą o podatku od towarów i usług. W konsekwencji przy wyliczeniu proporcji, organy prawidłowo uwzględniły tylko powierzchnię "głównej hali sportowej", do której zastosowana ww. wskaźnik na poziomie 0,1101 i powierzchnie "pomieszczeń komercyjnych" (100% przeznaczenie na działalność gospodarczą). Wyliczona w ten sposób proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej wyniosła 54,21%. Zasadnie także nie wzięto pod uwagę pozostałych części obiektu mających - w stosunku do pomieszczeń podstawowych ("operacyjnych", tj. takich, w których realizowane są zasadnicze, główne zadania i funkcje tego obiektu budowlanego) - charakter pomocniczy (gospodarczy, logistyczny), czyli pomieszczeń sanitarnych, socjalnych, technicznych, administracyjno-biurowych, korytarzy, ciągów komunikacyjnych i holi. Rację ma bowiem organ odwoławczy, że w wskazane powierzchnie (pomieszczenia) w oczywisty sposób służą zarówno czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom spoza ustawy w proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie czynności opodatkowane i czynności niepodlegające opodatkowaniu. W konsekwencji udział procentowy obliczony na podstawie "głównej hali sportowej" i "pomieszczeń komercyjnych" oddaje tym samym udział wykorzystania ww. pomieszczeń pomocniczych do działalności gospodarczej. Ponadto, zasadnie w ustaleniach udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., nie uwzględniono wynajmu powierzchni nieruchomości pod montaż nośników reklamowych. Ustalając proporcję powierzchniowo-czasową organ wyjaśnił bowiem, że dotyczy ona wyłącznie powierzchni użytkowej (poziomej) hali widowiskowo-sportowej, natomiast wynajem powierzchni reklamowych dotyczył ścian i okien w hali widowiskowo- sportowej. Taki sposób ujęcia proporcji jest istocie zgony z zastosowanym przez podatniczkę. Ponadto wskazać należy, że wynajem nośników reklamowych ma charakter uboczny, nie jest bowiem związany działalnością hali tj. przeznaczeniem, dla którego kompleks hali widowiskowo-sportowej został wzniesiony. W konsekwencji wskazana działalność nie mogła wpłynąć na konstrukcję udziału procentowego, w jakim ta nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Mając powyższe rozważania na uwadze, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art., 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 2 u.s.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a wyroki TSUE na stronie: [...]