III SA/Gl 150/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.643) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko "A" spółki z o.o. z siedzibą w J. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., (wpłynął do organu [...] r.) uzupełnionym pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę usług publicznego transportu zbiorowego dla osób uprawnionych do bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską uznał za nieprawidłowe. We wniosku wskazano, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jego jedynym udziałowcem i jednocześnie założycielem jest Gmina dysponująca 100% udziałami w kapitale zakładowym. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada numer identyfikacji podatkowej. Na podstawie zarządzenia Nr [...] Prezydenta Miasta z dnia [...] r. wyprawie ustalenia opłat za usługi przewozowe wykonywane środkami miejskiej komunikacji przez wnioskodawcę, przedłożono katalog osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów oraz osoby uprawnione do 50% ulgi w przejazdach. Rodzaje dokumentów, którymi należy legitymować się przy korzystaniu z przejazdów bezpłatnych zostały także określone w zarządzeniu, aczkolwiek jedynie poza Jaworznicką Kartą Miejską z zapisanym na niej elektronicznie uprawnieniem do bezpłatnego przejazdu dla pracowników Wnioskodawcy wraz z jedną wskazaną przez nich osobą pozostającą w najbliższym stopniu pokrewieństwa oraz zadeklarowanymi uczestnikami programu Jaworznickiej Karty Rodziny Wielodzietnej, którym wydano kartę, nie pozwalają one na zidentyfikowanie uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Sam fakt posiadania uprawnienia nie oznacza jednocześnie, że osoby uprawnione będą z niego w ogóle korzystały. Sytuację dodatkowo komplikuje fakt, iż Jaworznicka Karta Rodziny Wielodzietnej pozwala również na korzystanie z innych uprawnień nadanych przez Gminę (np. zniżek w punktach handlowych), tym samym Karta ta może być używana przez niektórych beneficjentów programu wyłącznie do pozakomunikacyjnych zastosowań. Jednostkowo koszt świadczenia usługi można wyrazić jedynie jako cenę karty zbliżeniowej, której wartość w przybliżeniu odpowiada kwocie około 3 zł netto. Inne wartości nie można bezpośrednio skalkulować z uwagi na brak jednostki rozliczeniowej czyli ilości przewiezionych pasażerów. Dokumentowanie przejazdów bezpłatnych czy też ulgowych zrealizowanych na podstawie pozostałych uprawnień jest dla wnioskodawcy technicznie niewykonalne - nie jest on w stanie określić, którzy z uprawnionych pasażerów i kiedy z przedmiotowych uprawnień korzystają. Tym samym nie istnieje możliwość określenia ogółu ilości pasażerów, którym przyznano prawo do darmowego czy ulgowego świadczenia. W celu zapewnienia realizacji zadania własnego gminy w zakresie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego spółka wykonuje usługi transportu lokalnego na zasadach określonych umową. Zgodnie z definicjami zawartymi w umowie, usługi transportu lokalnego to usługi lokalnego transportu zbiorowego polegającego na przewozach pasażerskich na liniach autobusowych stanowiące, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), zadanie własne Miasta. Wnioskodawca nie ma wpływu na ustalenie cen biletów. Ceny biletów określa Zarządzenie Prezydenta Miasta nr [...] z [...]r. w sprawie ustalania opłat za usługi przewozowe wykonywane środkami komunikacji miejskiej przez wnioskodawcę. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej. Wynika to m.in. z publicznej interwencji w regulacje taryfowe oraz ofertę przewozową. Ceny biletów oraz zakres ulg i zniżek są ustalane bez udziału Wnioskodawcy, są wynikiem prowadzonej polityki społecznej i transportowej władz gminy. Ponadto pośrednio przyznanie nowych uprawnień do ulgowych czy bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską powoduje zmniejszenie poziomu osiąganych przychodów ze sprzedaży biletów, skutkiem czego konieczne jest wyrównanie przez gminę kwoty rekompensaty na pokrycie kosztów. Koszt odprowadzonego podatku należnego z tytułu biletów wolnej jazdy przekazywanego pracownikom stanowi koszt uzasadniony przy rozliczaniu rekompensaty i nie jest wyłączany w celu ustalenia kosztów świadczenia usług publicznych. Kwota odprowadzonego podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie jest potrącana pracownikom z uzyskiwanych przez nich przychodów. W związku z ponoszoną stratą spółka otrzymuje rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego i ma ona za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi podstawowej. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczenia usług, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy spółką a gminą jest liczba kilometrów wykonanych przez przewoźnika. Rekompensata jest corocznie kalkulowana przez w oparciu o opinię niezależnego od gminy i spółki biegłego, który dokonuje kalkulacji w oparciu o zapisy umowy wykonawczej. Roczna wysokość należnej rekompensaty oraz liczba wozokilometrów wyznacza odpowiednio stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra. Spółka nie otrzymuje żadnych zwrotów z tytułu utraconych wpływów, z tytułu ulg i bezpłatnych przejazdów. Nie jest możliwe uzyskanie informacji dotyczącej ilości przewożonych pasażerów, zarówno tych uiszczających opłaty za przejazd jak i tych, którzy korzystają z bezpłatnej komunikacji. W piśmie z [...] r. spółka wskazała, że została powołana do realizacji zadań własnych gminy, za które zgodnie z umową wykonawczą otrzymuje rekompensatę. Uzyskała indywidualną interpretację w zakresie opodatkowania rekompensaty na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usług komunikacji miejskiej na terenie gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem usług transportowych - sygn. [...] . Przewozy jakie wykonuje odbywają się zgodnie z planem świadczenia usług, który otrzymuje od Miejskiego Zakładu Dróg i Mostów - organizatora transportu. Może być on jednostronnie zmieniany przez MZDiM w przypadku nadzwyczajnej zmiany okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili jego przygotowania. Wszystkie inne działania, niestanowiące i niezwiązane z wykonywaniem w ramach umowy usług transportu lokalnego, mogą być przez spółkę podejmowane jedynie przy zapewnieniu ich pełnego pokrycia ze środków własnych, niestanowiących wynagrodzenia określonego w umowie, oraz po uprzednim 14-dniowym pisemnym zawiadomieniu MZDiM. Jej działania niezwiązane z wykonywaniem ww. powierzonych zadań nie mogą powodować naruszenia standardów świadczenia usług. Nie realizowała i nie realizuje żadnych innych działań prócz tych wskazanych przez organizatora. Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie za świadczone na podstawie umowy usługi wg stawki za wozokilometr, która obliczana będzie każdorocznie przez MZDiM w oparciu o przepisy rozporządzenia (WE 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady EWG nr 1191/69 i EWG nr 1107/70). Stawka za wozokilometr obliczona jest w sposób wskazany w umowie. Sposób prowadzenia ewidencji księgowej jak również zarachowanie kosztów dotyczących świadczenia usług transportu lokalnego musi odbywać się w sposób przejrzysty. Niedopuszczalne jest uwzględnianie w kosztach działalności, kosztów świadczenia dodatkowych usług, które nie są związane ze świadczeniem usług transportu lokalnego. Przychodów z tytułu świadczenia dodatkowych usług również nie ujmuje się w kalkulacji planowanego wynagrodzenia. MZDiM akceptuje stawkę obliczoną na podstawie danych przekazanych przez Wnioskodawcę pod warunkiem, iż odchylenie od średniorynkowej stawki nie przekracza +/- 10 %. Jeśli obliczona stawka przekracza próg 10% wówczas MZDiM podejmie działania zmierzające do skorygowania przez Wnioskodawcę przekazanych danych służących do wyliczenia wynagrodzenia. W przypadku gdy Wnioskodawca nie skoryguje ww. danych MZDiM wypłaci spółce wynagrodzenie w takiej kwocie aby koszty działalności (KE) nie przewyższały rynkowych wartości o więcej niż 10%. W przypadku wystąpienia naruszeń umowy określonych w standardach świadczenia usług MZDiM przysługiwać będzie prawo naliczenia kary umownej na warunkach i w wysokości wskazanej w standardach świadczenia usług. Niezależnie od kar umownych przewidzianych umową MZDiM przysługuje prawo dochodzenia odszkodowania uzupełniającego przewyższającego wartość kar umownych. Należne wynagrodzenie roczne spółka otrzymuje w dwudziestu czterech ratach, przy czym raty nieparzyste płatne do 25-go dnia każdego miesiąca z dołu za pierwsze 15 dni danego miesiąca, raty parzyste płatne do 10-go dnia każdego miesiąca z dołu od 16 do końca poprzedniego miesiąca, z uwzględnieniem potrąceń wynikających z naruszeń standardów świadczenia usług i kar umownych. Do 19 każdego miesiąca zobowiązana jest nadto przekazywać do MZDiM rozliczenie faktycznie wykonanych usług transportu lokalnego za pierwszych 15 dni danego miesiąca do 4 dnia każdego miesiąca za dni od 16 do końca poprzedniego miesiąca z uwzględnieniem naruszeń standardu świadczenia usług. W przypadku nieprzekazania ww. rozliczeń termin zapłaty przez MZDiM danej raty wynagrodzenia ulega przedłużeniu o ilość dni opóźnienia w przekazaniu ww. rozliczenia. Rekompensata stanowi zapłatę za wykonywane usługi transportu miejskiego wykonywanego zgodnie z umową w oparciu o zatwierdzony plan operacyjny. Rekompensata ma na celu pokrycie straty jaką osiąga spółka w całokształcie swojej działalności związanej z usługami transportu pasażerskiego. Spółka wykonuje powierzone zadanie tzn. zamówioną usługę w postaci ilości wozokilometrów i tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, czy w autobusie przewożeni są pasażerowie uiszczający zapłatę za przejazd, autobus jeździ "pusty", jeżdżą jedynie pasażerowie uprawnieni do ulg czy pasażerowie bez biletu. Realizacja usług przewozowych zapewne służy w głównej mierze zaspokojeniu prywatnych potrzeb osób, którym ten nieodpłatny przejazd przysługuje. Występują jednak również sytuacje, w których to pracownicy wykorzystują bezpłatne przewozy do celów służbowych np. polecenie wyjazdu służbowego z określoną formą środka transportu tj. komunikacja miejska czy inne przejazdy służbowe. Dokumenty, które pasażerowie okazują się kontrolerowi biletów z uprawnieniem do bezpłatnych przejazdów, pozwalają jednoznacznie określić tytuł konkretnego uprawnienia. Są to dokumenty imienne. Czym innym jest jednakże identyfikacja charakteru ulgi podczas kontroli biletów, a czym innym dokumentowanie przejazdów bezpłatnych czy ulgowych. Jedyną, techniczną możliwością dokumentowania imiennych przejazdów przez osoby uprawnione do bezpłatnych przejazdów byłoby wyrobienie osobom uprawnionym imiennych legitymacji elektronicznych (tzw. kart miejskich), które to karty obowiązkowo przykładane byłyby przez te osoby do kasowników przy wejściu do pojazdu. Rozwiązanie to ma jednakże mnóstwo ograniczeń i nie jest w praktyce stosowane. Obowiązujące przepisy w zakresie bezpłatnych przejazdów musiałyby być spójne w całym obszarze zbiorowego transportu publicznego. Z jaworznickiej komunikacji korzystają również osoby z innych miast, gdzie jakiekolwiek dokumentowanie przejazdu bezpłatnego nie jest wymagane. Spółka potrafi jedynie enumeratywnie wskazać osoby, które posiadają uprawnienie z tytułu posiadania Karty Jaworznickiej Rodziny Wielodzietnej oraz jej pracowników, jednak nawet w tym przypadku nie jest w stanie wskazać, kiedy te osoby realizują swoje uprawnienia, korzystając z komunikacji miejskiej. W przypadku przejazdów ulgowych, osoba uprawniona do ulgi okazuje stosowny dokument poświadczający to uprawnienie bezpośrednio podczas kontroli biletów. Wcześniej, po wejściu do autobusu, może zupełnie anonimowo zakupić bilet ulgowy u kierowcy czy w automacie biletowym. Otrzymanie bądź nieotrzymanie rekompensaty nie ma wpływu na zakres przyznanych ulg i możliwość skorzystania z ich przez pasażerów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w przypadku niemożności ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy spółka zapłaci podatek należny od nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy? Czy uprawnienia do przejazdów bezpłatnych i ulgowych wskazane we wniosku, za wyjątkiem pracowników spółki, są nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług w związku z tym, że zostały przekazane na cele osobiste a nie związane z prowadzoną działalnością osób niewymienionych w tym przepisie? W ocenie spółki brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów na jednostkę przewozu uniemożliwia określenie kosztu świadczenia usług poniesionych przez spółkę. W konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 jest niemożliwe. Ponadto nie dostaje żadnego dodatkowego wynagrodzenia poza rekompensatą, którą otrzymuje od gminy i rekompensata ta nie stanowi obrotu podlegającego podatkowi od towarów i usług VAT zgodnie z wydaną indywidualną interpretacją [...] z dnia [...] r. W związku z realizacją ulgowych i bezpłatnych przewozów spółka nie ponosi żadnych innych odrębnych kosztów, poza tymi które dotyczą ogólnej działalności przewozowej, zaś rekompensata służy pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jest dofinansowanie całej działalności przewozowej. Rekompensata dotyczy ściśle kosztu jednego wozokilometra a nie jednostkowego kosztu przewozu na osobę. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Odnosząc się do drugiego pytania spółka stwierdziła, że w przypadku pracowników przyznanie uprawnienia do bezpłatnych przejazdów będzie opodatkowane, ponieważ nabycie prawa do korzystania z darmowych przejazdów rodzi czynność podlegającą opodatkowaniu. Jednakże dotyczy to konkretnego zamkniętego katalogu osób wskazanego w art. 8 ust. 2. Powyższe świadczenie podlega opodatkowaniu, ponieważ zostało przekazane na cele osobiste, a nie związane z prowadzoną działalnością - cele wymienionych w przepisie osób. W pozostałych przypadkach katalog osób, którym przyznano ulgowe lub bezpłatne świadczenia będzie związany z celem prowadzonej działalności gospodarczej i takie nieodpłatne świadczenie nie spełni przesłanki uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Brak możliwości ustalenia konkretnego beneficjenta korzystającego z usług przewozowych, poza pracownikiem który uzyskuje świadczenie nieodpłatne w momencie odbioru Jaworznickiej Karty Miejskiej, a jest on z kolei enumeratywnie wymieniony w art. 8 ust 2. ustawy o podatku od towarów i usług i jednym wskazanym członkiem najbliższej rodziny, a także uczestników programu Jaworznickiej Rodziny Wielodzietnej nie pozwala określić kosztu świadczenia usług poniesionych przez podatnika potrzebnego do ustalenia podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 12 ustawy. W pozostałych przypadkach niemożliwe jest imienne wskazanie beneficjentów przyznanych ulg. Podkreśliła także, że nie potrafi ustalić kosztu przewozu na jednego pasażera, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe uzyskanie informacji o liczbie przewożonych pasażerów, tym bardziej korzystających z komunikacji odpłatnie jak i bezpłatnie. Koszty odnoszące się do działalności przewozowej dotyczą zarówno realizacji usług świadczonych dla przewozów pasażerskich bezpłatnych jak i płatnych i niemożliwe jest wyodrębnienie jej, tak by ustalić, która z działalności jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a która nie jest związana. Bez względu na rentowność poszczególnych obszarów działalności, otrzymuje rekompensatę do ogółu kosztów, a nie do konkretnej jednostki przewozu. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie wielkości uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży biletów jest niemiarodajne, gdyż przychód zawiera w sobie element marży, a ta przy podstawowej działalności operacyjnej jaką jest m. in, świadczenie usług transportu pasażerskiego jest różna dla różnej sprzedaży. Tak jak wspomniał Wnioskodawca wcześniej nie ma sposobności samodzielnego stanowienia wysokości cen biletów. W ocenie Ministra Finansów stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie ustawa, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zatem elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretator przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W pierwszym z wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje stanowiące subsydia do konkretnych dostaw usług, umożliwiające nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) występują w przypadku spółki. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi przez nią usługami, a otrzymywaną rekompensatą (rekompensaty są korelatem usług i wypłacane są w związku z ich świadczeniem; również kwotowo zależą od liczby usług). Wpływ na cenę również jest oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) nie musi płacić za usługę lub płaci za nią częściowo właśnie z powodu pokrycia jej rekompensatą. Mimo że rekompensata oczywiście wpływa na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywa część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim uznać należy, że jest ona związana z cenami świadczonych przez spółkę usług i stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty według stawki za wozokilometr, uzyskanie tej rekompensaty pozwala jej na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów określonych zarządzeniem Prezydenta Miasta oraz z respektowaniem uprawnień do bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską. Zatem otrzymana przez spółkę rekompensata stanowi dopłatę do świadczonych przez nią usług z zastosowaniem narzuconego jej poziomu cen biletów oraz obowiązku świadczenia tych usług bezpłatnie lub z zastosowaniem określonych ulg. Rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę. Wprawdzie we wniosku spółka podkreśliła, że brak otrzymywanej rekompensaty nie ograniczyłby pasażerom prawa do korzystania z bezpłatnych czy ulgowych przejazdów, gdyż rekompensata dotyczy dopłaty do wozokilometrów realizowanych przez nią, a nie do wyrównywania straty w związku z wahaniami z tytułu przychodów ze sprzedaży biletów czy wysokości ponoszonych kosztów, jednak w ocenie interpretatora, z ekonomicznego punktu widzenia spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych jej cenach i z zastosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych i bezpłatnych, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i na podstawie art. 29a ust. 1 stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez spółkę usługi jest bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymana rekompensata wyliczona według określonej ilości przejechanych wozokilometrów, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez nią. Odnośnie wątpliwości spółki dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT i konieczności zapłaty podatku należnego od nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy oraz co do tego, czy uprawnienia do przejazdów bezpłatnych i ulgowych, za wyjątkiem jej pracowników, są nieopodatkowane podatkiem VAT stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zgodnie natomiast z powołanym przez spółkę art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy podatnik w ogóle nie otrzymuje za nie zapłaty. Zatem w przypadku świadczenia usług w cenach ulgowych, czyli za obniżonym wynagrodzeniem, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nawet częściowa odpłatność za świadczenie usługi oznacza, że usługa jest odpłatna. W przypadku zatem świadczenia przez spółkę usług na rzecz pasażerów, którym przyznano prawo do przejazdów ulgowych, nie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, do której to czynności należałoby odrębnie ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. Przy czym zaznaczyć należy, że jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie zapłata za świadczenia ulgowe nie obejmuje tylko cen biletów ulgowych, ale również otrzymaną rekompensatę, która ma bezpośredni wpływ na cenę tych ulgowych przejazdów. Odnosząc się do kwestii opodatkowania bezpłatnych przejazdów pracowników spółki oraz pozostałych pasażerów niebędących jej pracownikami interpretator stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły usługi, za które spółka otrzymuje rekompensatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Świadczone przez nią usługi są zatem bezpłatne dla jej pracowników i pozostałych pasażerów, którym przyznano uprawnienia do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, jednak zapłatą za te świadczenia jest rekompensata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczenia tych usług, która to rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług dla pracowników Wnioskodawcy i innych pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako świadczenie nieodpłatne oraz nie można dla tego świadczenia ustalić podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Przy czym stanowisko w kwestii niemożliwości opodatkowania świadczeń w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy oraz w kwestii opodatkowania uprawnień do bezpłatnych przejazdów pracowników uznano za nieprawidłowe ze względu na zastosowaną argumentację. W wezwaniu do sunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała w całości swoje stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa interpretator nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze skierowanej do sadu administracyjnego spółka, domagając się uchylenia powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14 b § 1 i 3 Op poprzez wydanie interpretacji w oparciu o elementy stanu faktycznego nie zgłoszone we wniosku przez skarżącą oraz zmodyfikowany stan faktyczny, - art. 14c § 1 i 2 Op w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Op poprzez nienależyte ustosunkowanie się do całokształtu okoliczności i argumentacji przedstawionej przez skarżącą, a w szczególności poprzez zajęcie odmiennego stanowiska w zakresie ujęcia dla celów podatku VAT rekompensaty otrzymywane przez skarżącą niż wyrażone w interpretacji z [...] r.nr [...] , czym naruszono zasadę zaufana do organów podatkowych, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymywana przez skarżącą rekompensata jest zapłatą za świadczone rzez nią usługi na rzecz pasażerów, że nie świadczy ona nieodpłatnych usług. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca podkreśliła, że sformułowała jedynie dwa pytania i żadne z nich nie dotyczyło opodatkowania otrzymywanej przez skarżącą rekompensaty. Zresztą w tym zakresie skarżącą otrzymała już interpretacje z [...] r. nr [...] , w której wyrażono pogląd, że otrzymywana przez nią rekompensata w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem skarżąca nie świadczy usług na rzecz gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzeniem jest zapłata za bilet. Dodała także, że elementem stanu faktycznego, na tle którego wydano ta interpretację było stwierdzenie, że skarżąca świadczy usługi nieodpłatnie, nie otrzymuje za nie wynagrodzenia. Udzielona jej odpowiedź nie wygenerowała konieczności wystąpienia z nowym pytaniem w tej materii. Zaś organ nie mógł wypowiadać się w tej materii i to w sposób odmienny od wczesnej przedstawionego poglądu. Złamał w ten sposób zasadę działania w sposób budzący zaufanie. Poza tym nie wyjaśnił, dlaczego zmienił swoje stanowisko. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i nie zgadzając się z poglądem interpretatora skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji i podtrzymane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdziła także, ze otrzymywana przez nią rekompensata od gminy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem skarżąca nie wykonuje na rzecz gminy, czy MZDiM żadnych usług, za świadczenie których rekompensata byłaby zapłatą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zakwestionowania trafności jego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, ze interpretację wydano na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie wykroczył poza jego granice. To skarżąca zmodyfikowała stan faktyczny w stosunku do tego, na tle którego wydano interpretacje [...] r. w sprawie [...] . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, zaś interpretator trafnie wyłożył przytoczone w interpretacji przepisy prawa i dokonał poprawnej subsumcji stanu faktycznego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również : 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika – ust. 2 art. 8 ustawy o VAT. Interpretując powołany przepis należy wskazać także na unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt 1. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Dalej stwierdzić należy, że z tak szeroko zakreślonej definicji wynika, iż przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Z kolei w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Także w nowszym orzeczeniu w sprawie C-618/11 TVI-Televisăo Independente SA przeciwko Fazenda Pública,Trybunał przypomniał, ze zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112, podstawa opodatkowania na terytorium kraju w odniesieniu do dostaw towarów obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej. Artykuł 11 część A ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 wymieniają określone składniki, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania oraz inne składniki, które nie podlegają wliczeniu (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie C-98/05 De Danske Bilimportřrer, Zb.Orz. s. I-4945, pkt 15; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-106/10 Lidl & Companhia, Zb.Orz. s. I-7235, pkt 30 i 31). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do rozważenia pozostaje kwestia, czy zapłatę za usługę musi dokonać jej odbiorca, czy też może ono być spełnione przez osobę trzecią. Zarówno treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE pozwalają na udzielenie na to pytanie odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy zwrócić uwagę, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. I tej kwestii, to jest przekazania rekompensaty przez gminę skarżącej dotyczyła interpretacja z 14 stycznia 2015 r. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ wypowiedział się w kwestii wpływu rekompensaty na opodatkowanie usługi przewozu w publicznym transporcie zbiorowym świadczonej przez skarżącą spółkę. Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna, gdzie odpłatnością jest dotacja ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Trafnie interpretator odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wydanego w sprawie C-353/00. Wynika z niego, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, usługi, taka dotacja podlega podatkowi VAT i musi być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania dostaw i usług w związku z którym jest przyznawana. W przypadku skarżącej rekompensata jest obliczana zgodnie z regułami wynikającymi z załącznika do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 oraz wzorem opisanym w umowie. Skoro w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym otrzymana rekompensata-dotacja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z wykonywanych czynności, w tym z tytułu usług przewozu pasażerów uprawnionych do skorzystania z tzw. ulgowych przejazdów, natomiast faktyczny odbiorca usługi nie ponosi ciężaru zapłaty za nią, to otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, zatem jest subwencją do świadczonych usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W przypadku świadczenia usług w cenach ulgowych, czyli za obniżonym wynagrodzeniem, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nawet częściowa odpłatność za świadczenie usługi oznacza, że usługa jest odpłatna. Trafnie interpretator uznał, że w przypadku świadczenia przez skarżącą spółkę usług na rzecz pasażerów, którym przyznano prawo do przejazdów ulgowych, nie mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, do której to czynności należałoby odrębnie ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. Sąd w wykładni przepisów dokonanej przez interpretatora nie dopatrzył się błędów nakazujących zakwestionować zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ppsa oddalono.