II FSK 1216/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. i Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 841/18 w sprawie ze skargi Z. L. i G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od G. L. i Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 841/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze. zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę Z. L. i G. L. (dalej jako: "strony", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję z dnia 20 września 2018 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 listopada 2011 r. (dalej jako: "ostatecznej decyzji z 2011 r.") określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - po wznowieniu postępowania podatkowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu dotyczy możliwości uchylenia ostatecznej decyzji z 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w związku z wydaniem decyzji w 2016 r. w sprawie zobowiązań podatkowych stron (PIT i VAT) za lata 2006 – 2007, w których dokonano odmiennego szacowania podstawy opodatkowania i ustalono mniejsze zobowiązania podatkowe skarżących. 1.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, organy obu instancji odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji z 2011 r., uznając, że wydane dotychczas decyzje wymiarowe zostały oparte na tym samym materiale dowodowym i różnią się tylko inną jego oceną. Z tego względu nie można było uznać, że ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo w sprawie nie zaszły nowe okoliczności faktyczne, które nie byłyby znane organom podatkowym obu instancji. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku oddalił skargę stron, a w motywach orzeczenia stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym i nie zaszły przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu ostateczną decyzję z 2011 r. Decyzje z 2016 r. w sprawie zobowiązań podatkowych stron (PIT i VAT) za lata 2006 – 2007 oraz wyroki sądów administracyjnych, na które powołują się skarżący, zostały wydane po wydaniu ostatecznej decyzji z 2011 r. Wobec powyższego przyjęto, że nie wystąpiły przesłanki wymienione w tym przepisie, stanowiące podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji z 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 240 § 1 O.p., przez odmowę uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji z 2011 r. określającej stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w sytuacji, gdy: 1) na skutek prowadzonego postępowania podatkowego wobec Z. L.w zakresie podatku od towarów i usług z okres od stycznia 2005 r. do listopada 2007 r., zakończonego obecnie decyzją organu II instancji z dnia 29 marca 2017 r. doszło do całkowitej zmiany ustaleń faktycznych i innego ustalenia dochodu osiąganego przez podatnika w powyższym okresie i w konsekwencji innego naliczenia VAT w odróżnieniu od ustaleń zawartych, w będącej przedmiotem niniejszego odwołania, ostatecznej decyzji z 2011 r. określającej stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.; 2) dodatkową okolicznością przemawiającą za wznowieniem postępowania w niniejszej sprawie jest fakt, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec osoby trzeciej – M. G.– prowadzący postępowania kontrolne i podatkowe [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił, że 10 samochodów sprowadzonych, należących i sprzedanych przez tego podatnika nie zostało przez niego zgłoszonych do opodatkowania. Urząd Skarbowy wydał z tego tytułu decyzje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego określające zobowiązanie z tego tytułu dla M. G. Autor skargi kasacyjnej za istotne dla sprawy uznał, że powyższe samochody zostały zbyte za pośrednictwem komisu prowadzonego przez skarżącego i zostały w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przypisane stronie i ujęte do jego opodatkowania. Postępowania kontrolne i podatkowe Urząd Skarbowy prowadził wobec M. G. w tym zakresie od 2006 r. i dotyczyły one podatku za rok 2004 oraz lat późniejszych do 2012 r. Stąd też uznano, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dla skarżącego, Urząd Skarbowy znajdował się w posiadaniu informacji o tym, że właścicielem części samochodów przypisywanych podatnikowi jest osoba trzecia M. G., co dodatkowo uzasadnia wznowienie postępowania w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Ponadto skarżący wnieśli o zażądanie od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nadesłania kopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec M. G. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. oraz protokołu kontroli w zakresie VAT i podatku dochodowego za 2005 r. oraz przeprowadzenia z nich dowodu dla ustalenia, że sprzedaż tych samych samochodów opodatkowano zarówno u skarżącego, jak i u M. G., a w konsekwencji dla ustalenia, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania w tym zakresie. Sformułowano także wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określającej dla M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...], wyroku nakazowego z dnia 18 października 2012 r., o sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w R. Wydział [...]I Karny i wyciągu z rejestru umów komisowych zawartych z M. G. dla ustalenia istnienia przesłanek do wznowienia postępowania. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał ze swojego uprawnienia i nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. 3.1. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparty został na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (a nie na pkt 1), czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać warunkom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a. Powyższe uwagi związane są z wadliwością sformułowania podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie, gdyż podnosząc zarzut naruszenia art. 240 § 1 O.p. nie powołano w niej żadnego przepisu (P.p.s.a.), któremu mógł uchybić Sąd pierwszej instancji, a którego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej. Sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów O.p., stąd nie mogą im uchybić. Zarzut skargi kasacyjnej ocenić należy także jako nieprecyzyjny, albowiem powołano naruszenie bliżej nieokreślonych przepisów art. 240 § 1 O.p., czyli bez wskazania konkretnego punktu (pkt 1-12) tej regulacji. Kolejne uchybienie formalne skargi kasacyjnej polega na nie wykazaniu, że owo nieprecyzyjnie opisane naruszenie przepisów postępowania (art. 240 § 1 O.p.) mogło mieć w ogóle istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może zostać pozytywnie oceniona sytuacja, kiedy autor skargi kasacyjnej w sposób nieprecyzyjny wskazuje jako naruszony przepis prawa procesowego i nie wykazuje niezbędnej istotności ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie dał szansy pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z 2011 r. Zasygnalizowane powyżej uchybienia w konstruowaniu skargi kasacyjnej utrudniają pełne zrozumienie intencji jej autora i uzyskanie oczekiwanej aktywności Sądu drugiej instancji, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 2011 r. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii spornej uzależniona jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie zachodziły podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji z 2011 r., w której określono skarżącym kasacyjnie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, zauważa, że jedną z fundamentalnych zasad systemu prawnego jest stabilność obrotu prawnego, która przekłada się na stabilność sytuacji prawnej podatników. Wynika to przede wszystkim z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Na gruncie postępowania podatkowego stanowi o tym regulacja art. 128 O.p. Powyższa zasada ogólna dopuszcza wyjątki polegające na wzruszeniu decyzji ostatecznej. Jednym z trybów wzruszenia takiej decyzji jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 – art. 246 O.p. Mając na względzie fakt, że postępowanie wznowieniowe stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki zastosowania tego trybu, jak i każdego trybu nadzwyczajnego, wiążą się z koniecznością ich stosowania z uwzględnieniem wykładni ścisłej. Jak każdy wyjątek od zasady, również i ten przypadek zmusza do ścisłego stosowania przepisów art. 240 - art. 246 O.p., gdyż stosowanie wykładni rozszerzającej pogłębia odejście od zasady prawnej, co jest niedopuszczalne. Ustawodawca wskazał w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. enumeratywny katalog przesłanek umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wznowieniem postępowania, a następnie oceną ich wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Rację ma WSA w Warszawie, że za niedopuszczalne uznaje się wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie stoją na stanowisku, że w sprawie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2007 r., zakończonego decyzją organu II instancji z dnia 29 marca 2017 r., doszło do całkowitej zmiany ustaleń faktycznych i innego ustalenia dochodu osiąganego przez stronę w powyższym okresie i w konsekwencji innego naliczenia VAT w odróżnieniu od ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji z 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że strony nie wykazały, że zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a opisywane okoliczności faktyczne, czyli zmiana sposobu wyliczenia i odmienne szacowanie, stanowią w istocie odmienną ocenę stanu faktycznego. Skarżący kasacyjnie powołali się na całkowitą zmianę ustaleń faktycznych oraz inne ustalenia dochodu osiąganego przez podatnika z działalności gospodarczej w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług, choć w podatku tym podstawę opodatkowania stanowi obrót. Abstrahując od powyższej nieścisłości, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zmiana sposobu szacowania, na skutek wiążących orzeczeń sądu administracyjnego, nie świadczy o całkowicie rozbieżnych ustaleniach faktycznych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w porównaniu ze sprawą w przedmiocie podatku od towarów i usług. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że podnoszone przez skarżących kasacyjnie okoliczności dotyczące sposobu szacowania podstawy opodatkowania były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej z 2011 r., której wzruszenia domagają się strony. Co ważne okoliczności te były też przedmiotem oceny dokonanej przez ten organ, skutkującej wydaniem ostatecznej decyzji z 2011 r. Decyzje wymiarowe oraz wyroki sądów administracyjnych, na które wskazują skarżący, zostały wydane po wydaniu ostatecznej decyzji z 2011 r. Autor skargi kasacyjnej nie podważył stanowiska WSA w Warszawie, że okoliczności wskazywane przez strony mogłyby mieć znaczenie dla sprawy w trybie wymiarowym (zwykłym), a nie w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – 245 O.p. (wznowienie postępowania). Zasadne są rozważania Sądu pierwszej instancji, że czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że odmienna ocena dowodów nie jest i nie może być przesłanką wznowieniową (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 521/16 oraz wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., o sygn. akt I FSK 398/10). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzut procesowy rozpatrywany w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. 4.2. W skardze kasacyjnej opisano dodatkową okoliczność, uznając ją za przemawiającą za wznowieniem postępowania w niniejszej sprawie i dołączono do skargi kasacyjnej dokumenty dotyczące osoby trzeciej – M. G. Zdaniem autora skargi kasacyjnej 10 samochodów, które zostały zbyte za pośrednictwem komisu prowadzonego prze skarżącego, zostały objęte dwukrotnie w podstawie opadatkowania: raz w decyzji dotyczącej w podatku dochodowego od osób fizycznych strony i drugi raz u M.G. Wbrew oczekiwaniom zawartym w skardze kasacyjnej okoliczność ta nie może być uwzględniona w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.3. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej i podniesione celem jego uzasadnienia argumenty uznać należy za bezzasadne. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalono także wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej, albowiem nie dotyczą one wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie. Wobec nie podważenia skutecznie ani prawidłowości ustaleń i oceny stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do zastosowania prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz