I SA/Kr 1232/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (piętnaście tysięcy sześćdziesiąt jeden złotych). I. Zaskarżoną decyzja z 31 sierpnia 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania E. Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 25 maja 2018r. nr [...] w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. w kwocie [...]zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 25 sierpnia 2017r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2017r., którą skorygowano w dniu 28 sierpnia 2017r. wykazując nabycie towarów i usług do środków trwałych podatnika w wysokości [...] zł, nabycie towarów i usług(podatek naliczony [...] zł). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 6 października 2017r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.) za lipiec 2017r. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania tego podatku, wynikającego z faktury nr [...] z 3 lipca 2017r. wystawionej przez Piekarnia B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującej zakup dziesięciu nieruchomości, podczas gdy zakup trzech z nich podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT (prawo własności nieruchomości w R., ul. [...], prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M., ul. [...] i ul. [...]). Kontrolujący stwierdzili, że w stosunku do tych nieruchomości będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Art. 43 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dl ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie gdyż nie złożono oświadczenia o wyborze opodatkowania. Konsekwencją nieprawidłowości jak i złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. oraz wpłat nienależnie otrzymanego zwrotu podatku było ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zawyżenia kwoty wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy, za lipiec 2017r. Odwołując się od tej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie: -art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, -art. 120, art.121§1, art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191 O.p., -art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania oraz poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe skutkowało uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego arbitralnej i dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pisemnych motywach decyzji wskazał, że istota problemu w sprawie dotyczy zastosowania art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wedle tego przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wskazał kwotę zwrotu różnicy podatku lun kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku, zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20%. Spółka w rozliczeniach poprzedzających kontrolę celno-skarbową deklarowała za lipiec 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł natomiast w korekcie deklaracji VAT-7, będącej efektem przeprowadzonej kontroli i uwzględniającej ustalenia zawarte w wyniku kontroli, wykazano do zwrotu kwotę [...]zł. Kwota nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. wyniosła [...] zł z należnymi odsetkami za zwłokę-została wpłacona przez Spółkę. W tej sytuacji kwota dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług została ustalona na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Organ wskazał też na regulacje unijne zezwalające na wprowadzenie przez państwa członkowskie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wyroku TSUE w sprawie C-501/07. Pozwala na to również art. 273 dyrektywy 112. Postępowanie dotyczyło ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadność zarzutów dotyczących nieprawidłowości odnoszących się do zakupu nieruchomości mogłoby być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Organ zwrócił też uwagę, iż zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji (art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 508). W postępowaniu dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne są okoliczności, że Spółka odliczyła podatek od towarów i usług w kwocie wyższej a po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dokonała korekty w tym zakresie co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości jedynie 20% kwoty zawyżenia. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. II. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła Spółka zarzucając naruszenie: a). przepisów prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, b). przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tym art. 120, art.121§1, art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, -art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania oraz poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe skutkowało uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego arbitralnej i dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazując, iż organ wadliwie zinterpretował art. 112b u.p.t.u. bowiem w sprawie nie doszło do żadnego uszczuplenia należności publicznoprawnych. Organy na żadnym etapie nie zarzuciły uczestnictwa w oszustwie. Transakcje zostały dokonane u notariusza a własność nieruchomości przeniesiona na Spółkę. Strony transakcji mogły zrezygnować ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ale złożenie oświadczenia nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia na co wskazał NSA w wyroku z 14 marca 2018r. sygn. akt: I FSK 854/16. Ocena dowodów przeprowadzona przez Dyrektora została dokonana wadliwie. Organ nie zweryfikował całokształtu materiału dowodowego. Organ powinien zastosować art. 2a O.p. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający eliminację jej z obrotu prawnego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Problem prawny uwidoczniony w sprawie dotyczył oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do podatnika konsekwencji wynikających z art. 112b ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z dostrzeżeniem przez organy naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że kwestią zasadniczą dla oceny zaskarżonej decyzji jest analiza zachowania podatnika w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. bowiem zagadnienie to rzutuje w dalszej kolejności na zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W sprawie poddanej osądowi, organ skonstatowały, iż skarżąca spółka nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. oświadczenia zatem nie zrezygnowała ze zwolnienia przewidzianego w cyt. przepisach. Stanowisko organów jest błędne w zakresie wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie wymogów związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018r. sygn. akt: I FSK 854/16 i z 10 sierpnia 2018r. sygn. akt: I FSK 1208/15, wedle których w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. Zgodnie bowiem z art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej-Dyrektywa 112) państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112). Z przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Sięgnąć też trzeba do zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Societé pour l'exportation des sucres, z 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Freres). Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi. Konfrontując przepisy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.) należy dostrzec, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie z §5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640) Notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne (...) - aktów notarialnych (...) - które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten dostatecznie gwarantuje, że informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę. Przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności. Godzi się odnotować i to, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik spółki prezentował argumentację opartą na wyroku NSA z 14 marca 2018r. sygn. akt: I FSK 854/16 do której organy nie ustosunkowały się. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe winny przeanalizować transakcje Skarżącej Spółki tj. akty notarialne dotyczące nabycia trzech zakwestionowanych nieruchomości pod kątem złożenia przed notariuszem oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy budynków a następnie rozważyć dopuszczalność zastosowania art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 127 O.p. i art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10, art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 15.061,00 zł składa 4.244,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł i wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 10.800,00 zł określone na podstawie §2 pkt 7 w zw z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015r. poz. 1800 ze zm.).