II FSK 1606/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1080/18 w sprawie ze skargi J.Ż. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.Ż. kwotę 1174 (słownie: tysiąc sto siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1080/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.Ż. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Sąd podzielił stanowisko organu, co do oceny przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że rozważa reorganizację swojego przedsiębiorstwa poprzez przeniesienie majątku ściśle wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej do spółki bądź spółek z o.o. Planuje on stopniowe wycofanie się z biznesu i przekazywanie go najbliższej rodzinie (dzieciom). Zamierza zachować w majątku prywatnym nieruchomości i udostępnić je utworzonym spółkom na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytanie: Czy zawarcie umowy dzierżawy majątku do spółki z o.o. (spółek z o.o.) przez skarżącego pozwoli na zastosowanie zryczałtowanej stawki podatku dochodowego w wysokości 8,5 % przychodu? Organ odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na to postanowienie. W uzasadnieniu ocenił jako przekonujące stanowisko organu, zgodnie z którym schemat planowanego działania skarżącego może cechować sztuczność i może ono prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd organu co do tego, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b o.p. przez przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a o.p. a także przejawiające się wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł; - art. 14b § 5b w zw. z art. 119c o.p. przez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności a działanie Skarżącego ukierunkowane jest wyłącznie na osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z celem ustawy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie tego, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b o.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy interpretować zgodnie z pojęciami słownikowymi poszczególnych wyrazów składających się na powołany zwrot normatywny. Nie jest bowiem uzasadnione odwoływanie się do języka potocznego, jeżeli dane pojęcie zostało zdefiniowane w języku prawnym bądź prawniczym. Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego, która nie daje takiego wyniku. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że w opisie stanu faktycznego sprawy podatnik wskazał, że zamierza przeprowadzić reorganizację swojej działalności, co samo w sobie nie stanowi o spełnieniu tej przesłanki. Wskazuje ponadto na przyczynę podjętych działań, którą jest przekazanie części majątku służącego wykonywanej działalności dzieciom, a pozostawienie sobie źródła dochodu w postaci majątku nieruchomego. Należy zauważyć, że zamierza on prowadzić działalność opodatkowaną, zarówno w zakresie podstawowej działalności gospodarczej jak i najmu. Jedyną jego wątpliwość stanowi stawka podatku od najmu nieruchomości. Tymczasem zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji przyjął a priori, że będzie on korzystał ze zryczałtowanej stawki podatku, co świadczyć ma o tym, że jego działania sprzeczne będą z celem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po pierwsze, nie przedstawiając, co jest celem tej ustawy, po drugie – nie uzasadniając tezy, że działanie podatnika będzie z tym celem sprzeczne. Ponadto należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję w działaniu organu interpretacyjnego. W zasadzie udzielił on bowiem odpowiedzi skarżącemu wskazując na możliwość korzystania przez niego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, pomimo rozstrzygnięcia procesowego w formie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Rację należy przyznać skarżącemu, że podejście organu interpretacyjnego prowadziłoby do wniosku, że podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie mógłby dokonać żadnej reorganizacji skutkującej potencjalnym obniżeniem opodatkowania. Do racjonalnego działania przedsiębiorcy należy podejmowanie takich działań gospodarczych w ramach obowiązującego prawa, które przynoszą korzyści w prowadzonym przedsiębiorstwie. Ponadto zauważyć należy, że w analizowanym stanie faktycznym podatnik zamierza przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę lub spółki kapitałowe, co samo w sobie stanowi lepszą gwarancję rejestrowania zdarzeń gospodarczych. Podsumowując organ nie wykazał, że niemożliwym jest (w ogóle lub z dużym prawdopodobieństwem) to, by w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły przesłanki sztuczności i osiągnięcia korzyści podatkowej. Tym samym nie wykazano, że wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b par. 5b o.p. Tym samym drugi zarzut skargi kasacyjnej stanowiący o naruszeniu art. 14b § 5b w zw. z art. 119c o.p. jest zasadny. W konsekwencji organ będzie zobowiązany dokonać ponownej analizy występowania w sprawie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" według kryteriów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.