III SA/Gl 918/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita Sędzia NSA Krzysztof Wujek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...], na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia M.W. (dalej: kontrolowany, podatnik, skarżący) działającego przez doradcę podatkowego M.K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z [...] r. o uzupełnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. protokołu kontroli podatkowej o "dopuszczony materiał dowodowy". Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w firmie podatnika, postanowieniem z [...] r. dopuścił do materiału dowodowego (akt kontroli) uwierzytelnioną kserokopię pisma z [...] r. wraz z załącznikami i jednocześnie wyłączył te dokumenty z materiału dowodowego (akt kontroli) ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu postanowienia wkazał, że przedmiotowe pismo pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą kontrolowanego w okresie objętym kontrolą. W dniu 23 stycznia 2018 r. do organu wpłynęły w formie elektronicznej zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej oraz wniosek o uzupełnienie protokołu kontroli o dopuszczony materiał dowodowy zgłoszone przez kontrolowanego podatnika działającego przez doradcę podatkowego M.K., który dołączył skan pełnomocnictwa. W pełnomocnictwie zawarto zapis: "Dołączenie niniejszego pełnomocnictwa do sprawy następuje pismem przewodnim, w którym wskazuje się lub opisuje się sprawę, do której niniejsze pełnomocnictwo jest przez Pełnomocnika dołączane". W ocenie organu, złożone pełnomocnictwo nie posiadało waloru pełnomocnictwa ogólnego, nie figurowało w bazie pełnomocnictw ogólnych, nie było też pełnomocnictwem szczególnym, nie zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP). Organ wezwał doradcę podatkowego do dostarczenia prawnie skutecznego pełnomocnictwa szczególnego. Pismo zostało wysłane na adres elektroniczny doradcy podatkowego i doręczone 6 lutego 2018 r. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z [...] r., doradca podatkowy oświadczył, że pismo przewodnie i załączone do niego uwierzytelnione pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie podpisał podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Jednocześnie doradca podatkowy zwrócił się zapytaniem do organu o sposób odbioru korespondencji przez organ podatkowy z platformy ePUAP. Pismem z [...] r. organ udzielił odpowiedzi, wskazując sposoby przesłania pełnomocnictwa za pośrednictwem ePUAP oraz poinformował doradcę podatkowego, że nie została wskazana sprawa, do której pełnomocnictwo ma zostać ono dołączone. Pismo zostało wysłane na adres elektroniczny doradcy i odebrane przezeń 5 marca 2018 r. Następnie organ, pismem z [...] r. ponownie wezwał doradcę podatkowego do usunięcia w terminie 7 dni braków złożonych wniosków przez złożenie prawnie skutecznego pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, wskazując, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie złożonych wniosków bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 O.p. Pismo zostało wysłane do adresata elektronicznie i odebrane 5 marca 2018 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie, doradca podatkowy pismem z [...] r. stwierdził, że wszelkie pisma i pełnomocnictwa zostały prawidłowo doręczone organowi za pośrednictwem platformy ePUAP". Z uwagi na niezłożenie przez doradcę podatkowego wymaganego przez organ pełnomocnictwa do wniosków z [...] r. o uzupełnienie protokołu kontroli podatkowej o "dopuszczony materiał dowodowy", Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z [...] r., poinformował doradcę podatkowego o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W podstawie prawnej postanowienia organ wskazał art. 216 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. Postanowienie zostało wysłane na adres elektroniczny doradcy podatkowego i odebrane 4 kwietnia 2018 r. Postanowienia przesłano również do wiadomości podatnikowi. Pismem z [...] r. doradca podatkowy działający w imieniu podatnika, wniósł zażalenie na to rozstrzygnięcie, zarzucając naruszenie: 1. art. 20b ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.) poprzez procedowanie organu wbrew temu przepisowi, skutkujące nieuwzględnieniem doręczenia za pośrednictwem portalu ePUAP podpisanego profilem zaufanym pełnomocnictwa, dołączonego do akt sprawy; 2. art. 169 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że pisma pełnomocnika nie zawierały braków formalnych, które mogłyby skutkować ich odrzuceniem lub pozostawieniem bez rozpatrzenia; 3. art. 194a § 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie treści tego przepisu prawa, zgodnie z którym poświadczenie zgodności z oryginałem odpisu dokumentu dokonuje się przy użyciu podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP - jak jak zostało to sporządzone w niniejszej sprawie; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżonym postanowieniem z [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie stwierdził, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zostało wydane i doręczone doradcy podatkowemu, co sprawia, że stroną postępowania jest doradca podatkowy, nie zaś wskazany przez niego w zażaleniu podatnik. Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów zawartych w zażaleniu. W jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie podważył prawidłowość złożonego pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego. Organ stwierdził, że mimo dwukrotnych wezwań doradcy podatkowego i pouczenia go co do sposobu prawnie skutecznego pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnictwo nie zostało uzupełnione i skutecznie złożone, co stanowi brak formalny, którego niewypełnienie powoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Ponadto odnosząc się do złożonego w zażaleniu oświadczenia doradcy podatkowego o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 391 § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do kierowania pism pocztą tradycyjną. Nadto przepis ten nie ma zastosowania do spraw uregulowanych w ustawie O.p., a wynika to z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. W konsekwencji również zaskarżone postanowienie zostało doręczone doradcy podatkowemu na adres elektroniczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik działający przez doradcę podatkowego, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1. Art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) w związku z art. 138a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 145 § 2 tej ustawy poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe I oraz II instancji, gdyż umocowanie pełnomocnika do reprezentacji przed organami podatkowymi w toku kontroli podatkowej, wynika z oświadczenia woli złożonego przez mandanta i obowiązuje w zakresie złożonego przez mandanta pełnomocnictwa; 2. art. 138a § 3 i § 5 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktyczno - prawnego przez organy w przedmiocie trybu doręczenia przedmiotowego wniosku wraz z pełnomocnictwem; 3. art. 2a O.p. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że wobec wątpliwości co do interpretacji i wykładni treści przepisów dotyczących doręczeń za pośrednictwem środków elektronicznych, organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwość na korzyść podatnika; 4. art. 194a § 2a i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści powyższego przepisu prawa, która jednoznacznie wskazuje, że odpis dokumentu sporządzony przez doradcę podatkowego, który jest pełnomocnikiem strony ma charakter dokumentu urzędowego. Ponadto, pełnomocnik ma możliwość złożenia do akt sprawy odpisu dokumentu w formie elektronicznej, a organ powinien przedmiotowy odpis respektować; 5. art. 290 § 2 pkt 6 oraz art. 290 § 6 i art. 121 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że strona ma prawo zapoznać się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Ponadto, organ podatkowy nie wskazał ani nie dołączył do zaskarżonego protokołu materiału dowodowego, który stanowi integralną część protokołu, zatem, strona otrzymała niekompletny protokół kontroli podatkowej i nie może w pełni odnieść się do pełnej treści protokołu; 6. art. 145 § 2 w związku z art. 144a § 1b) O.p., który jest spójny z art. 391 § 1d K.p.a., poprzez wykazanie się nieznajomością przedmiotowych przepisów prawa przez organy podatkowe, a doszukiwanie się w to miejsce innych powodów, dla których korespondencja powinna być kierowana do pełnomocnika drogą tradycyjną (strona 7, wiersze od 6 do 8 liczonych od dołu zaskarżonego postanowienia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne naruszają prawo, bowiem zostały wydane bez podstawy prawnej co wywołuje konieczność wyeliminowania ich z obrotu. Sąd rozpoznając skargę w pierwszej kolejności ocenia czy rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli nie zawiera wad kwalifikowanych uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w podstawie prawnej postanowienia z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego wniosku o uzupełnienie protokołu kontroli podatkowej wskazał art. 216 i art. 169 § 1 i § 4 O.p. Należy zatem zauważyć, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u podatnika, o której stanowią przepisy art. 282 -292 zawarte w Dziale VI Kontrola podatkowa O.p. Przepis art. 292 O.p. zawiera jednoznaczne odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale. Przepisy znajdujące się w dziale VI – "Kontrola podatkowa" nie regulują wszystkich kwestii, które mogą powstać w trakcie kontroli podatkowej. W takich przypadkach mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazane w art. 292 O.p. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten zawiera katalog zamknięty regulacji znajdujących się w innych rozdziałach ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie ma podstaw do zastosowania tych reguł, które zostały zawarte w przepisach znajdujących się w ordynacji podatkowej, do których jednak art. 292 O.p. wyraźnie nie odsyła. Zgodnie z treścią art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV. A zatem z odpowiedniego stosowania w kontroli podatkowej wyłączono rozdział 8 Działu IV Postępowanie podatkowe, w którym znajduje się art.169 O.p. Oznacza to, że postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie przez organ protokołu kontroli podatkowej zostało wydane bez podstawy prawnej. Z kolei, zgodnie z art. 247 §1 pkt 2 O.p. wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą nieważnością rozstrzygnięcia organu, przy czym instytucję stwierdzania nieważności stosuje się również odpowiednio przez odesłanie zawarte w art. 219 O.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie, W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że o spełnieniu tej przesłanki nieważności można mówić wówczas, gdy wydano decyzję (postanowienie) mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. II FSK 2486/14, LEX nr 2168416). W wyroku z 28 maja 2015 r., sygn. I FSK 482/14, LEX nr 1772810, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak podstawy prawnej oznacza, iż nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (podobnie wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1952/08, LEX nr 593777). Zatem podsumowując, organ pierwszej instancji wydał postanowienie z [...] r. bez podstawy prawnej, bowiem oparł się na art. 169 O.p., który nie ma zastosowania w kontroli podatkowej. Z kolei, organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie tylko nie dostrzegł tej wadliwości ale co więcej błędnie uczynił z doradcy podatkowego stronę, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, do czego nie uprawniało kwestionowanie przez organ formy i braków złożonego pełnomocnictwa. W kontroli podatkowej nie znajduje zastosowania również przepis art. 133 O.p., który definiuje stronę postępowania podatkowego. W kontroli podatkowej występuje kontrolowany i kontrolujący, przy czym kontrolowany może być reprezentowany przez pełnomocnika. W tym przypadku znajdują bowiem odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziału 3a Działu IV Ordynacji "Postępowanie podatkowe". Skoro organ podatkowy kwestionował umocowanie pełnomocnika do czynności związanych z kontrolą podatkową, mógł konsekwentnie przyjąć, że kontrolowany podatnik działał bez pełnomocnika i do niego skierować bezpośrednio korespondencję. Należy przy tym wskazać, że kontrolowany podatnik ma prawo do kwestionowania materiału dowodowego czy też ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej w późniejszym postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego czyni niecelowym odnoszenie się do zarzutów skargi koncentrujących się na polemice z organem co do wezwań o uzupełnienie braków i formy pełnomocnictwa. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Zasądzona kwota [...] zł obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł, oraz wynagrodzenie doradcy prawnego w kwocie [...] zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozp. Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.(Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm).