I FSK 482/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. U. i T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1496/13 w sprawie ze skargi J. U. i T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 482/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1496/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.U. oraz T.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2013 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 28 marca 2013r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 lipca 2008r., którą organ ten wydał dla Skarżących prowadzących działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Budowlane U. J. i T. U. decyzje w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia roku 1998, zmieniające rozliczenie w tym podatku dokonane przez podatnika w złożonych deklaracjach. Podstawę prawną decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późniejszymi zmianami) dalej powoływana jako O.p. W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że Urząd Skarbowy wydał 29 czerwca 2000r. dla Przedsiębiorstwa skarżących decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku. Na powyższe decyzje Strona złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednym wyrokiem sygn. akt I SA/Ka 219-238/01 z 25 marca 2002r. uchylił ww. decyzje organu odwoławczego. Wykonując powyższy wyrok, organ drugiej instancji decyzjami z 24 września 2002r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się do 2008r., z uwagi na nieprzedkładanie przez Stronę żądanych przez organ dokumentów, które niezbędne były do wykonania polecenia organu odwoławczego, a wcześniej orzeczenia Sądu. W 2008r. organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego stwierdził, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 1998r. uległy przedawnieniu. W związku z powyższym decyzją z 11 lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, ponieważ Strona nie wniosła od niej odwołania. Pismem z 26 listopada 2012r. pełnomocnik Skarżących zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności w/wym. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 lipca 2008r. Jako podstawę prawną złożonego żądania pełnomocnik strony powołał przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik strony zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydanie decyzji bez podstawy prawnej (prawno-procesowej) z tego względu, że organ ten niesłusznie jednym rozstrzygnięciem połączył 12 autonomicznych postępowań podatkowych, prowadzonych w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r., i wydał w tym zakresie jedną, łączną decyzję, którą umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania w 12 odrębnych sprawach. Zdaniem pełnomocnika, każda spośród wymienionych 12 osobnych spraw administracyjnych powinna zakończyć się wydaniem odrębnej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty albo w inny sposób kończącej postępowanie w danej instancji. Natomiast dowodząc wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa pełnomocnik podkreślił, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądowym są wiążące dla organu podatkowego. Z przedstawionych rozważań pełnomocnik wywiódł, że w niniejszej sprawie organ podatkowy, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, powinien był ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku było prawidłowe, czy też nie i dopiero w oparciu o te ustalenia, mógł wydać stosowne orzeczenie, z powołaniem właściwej podstawy prawnej i faktycznej. Jeżeli natomiast zobowiązanie zostało w całości zaspokojone (nie ma zaległości), to postępowanie utraciło w całości swój przedmiot i stało się bezprzedmiotowe. Należało je umorzyć zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p., jednak z powodu zupełnie odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia aniżeli przedawnienie. W wyniku rozpatrzenia wniosku strony Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 248 § 1 i § 3, w związku z art. 207 § 1 pkt 2 i 3 O.p., zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2013r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 lipca 2008r. W zaskarżonej do Sądu decyzji organ podzielił stanowisko wyrażone w powyższym rozstrzygnięciu. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podniósł, że Strona skarżąca błędnie upatrywała wydania decyzji bez podstawy prawnej w fakcie wydania jednego rozstrzygnięcia, w rozumieniu jednego dokumentu, którym organ zakończył 12 autonomicznych postępowań podatkowych. Dodał, że analiza rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszelkie konieczne elementy i to w odniesieniu do wszystkich objętych nim okresów rozliczeniowych, przedstawione w art. 210 § 1 O.p. Nie było zdaniem Sądu prawdziwe zawarte w skardze stwierdzenie Strony, że "Organ I instancji wydał bowiem jedną decyzję łącznie dla dwunastu miesięcy roku 1998, od stycznia do grudnia, bez wyodrębnienia poszczególnych okresów rozliczeniowych.". W ocenie Sądu nie ulega żadnej wątpliwości jakie jest rozstrzygnięcie organu, jakiego podatku i okresu dotyczy. W uzasadnieniu decyzji wskazano z daty i numeru odrębnie wszystkie decyzje określające zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku 1998, następnie uchylone przez organ odwoławczy na skutek wyroku NSA o sygn. akt I SA/Ka 219-238/01 oraz dokonano analizy, w zależności od stanu faktycznego każdej ze spraw, w zakresie przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące, również wskazane ściśle i konkretnie (tom IV, poz. 96, str. 3, akapit 3 uzasadnienia decyzji). Ponadto decyzja zawiera również wszystkie inne elementy, określone w powołanych przepisach. Organ wydał jedną decyzję w sensie formalnym, ale obejmowała ona w swej istocie 12 decyzji w powołanym wyżej znaczeniu materialnym. Sąd podzielił tym samym wyrażone w judykaturze stanowisko co do dopuszczalności wydania jednego rozstrzygnięcia, obejmującego kilka okresów rozliczeniowych. Powołał się na wyroki WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2008r., sygn. I SA/Sz 758/09 i NSA z 20 grudnia 2012r. I FSK 172/12. Przechodząc do analizy drugiej z powołanych przez Stronę przesłanek nieważności, Sąd podniósł, że art. 247 § 1 pkt 3 O. p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące. Strona powoływała się w skardze na rażące naruszenie prawa polegające na umorzeniu przez organ postępowania wobec jego bezprzedmiotowości, która nastąpiła z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy jej zdaniem organ winien był najpierw ustalić, czy istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby się przedawnić, czyli wykazać w rozstrzygnięciu, że przedstawione w deklaracjach podatkowych rozliczenia w zakresie podatku VAT są nieprawidłowe. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej. Argumentował, że stwierdzenie nieważności uzasadniałoby stwierdzenie jej wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Podstawą umorzenia postępowania był art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie istniała żadna sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot załatwienia decyzją niezależnie od przyczyn tego "nieistnienia" ("postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe..."). Wypełniona zatem została przesłanka bezprzedmiotowości z art. 208 § 1 O.p., a wobec tego wydane orzeczenie nie pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa, wobec czego nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia jego nieważności. Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 O.p. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p przez niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013 r., mimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, i stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem niezależnie od sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego strony postępowanie ulec winno umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość z jakiejkolwiek przyczyny, przy czym o podstawie bezprzedmiotowości w postaci przedawnienia rzekomego zobowiązania strony wypowiedział się jedynie w jej uzasadnieniu, kiedy z art. 210 § 2 pkt. 6 O.p. jednoznacznie wynika, że uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji stanowi jej nierozłączną część, a zatem treść rozstrzygnięcia nie może być ustalana niezależnie od zawartego w decyzji uzasadnienia. Dalej wskazano na naruszenie przez Sąd prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013 r., mimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa przejawiającym się w umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko stronie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, kiedy organ nie ustalił, jakoby na Stronie ciążyło zobowiązanie w innym wymiarze niż wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej, a zatem zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty i nie mogło ulec przedawnieniu, które tym samym nie mogło stać się podstawą wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Autor skargi kasacyjnej zarzucił dalej naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 207 § 2 i art. 208 § 1 O.p., poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013 r., mimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa przejawiającym się w niewydaniu przez organ decyzji orzekającej sprawę co do jej istoty i umorzeniu postępowania z uwagi na brak jego przedmiotu, mimo, iż sam upływ terminu przedawnienia nie może w każdej sytuacji świadczyć o bezprzedmiotowości postępowania, zwłaszcza, jeżeli za wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia przemawia uzasadniony interes strony. Sąd miał dopuścić się też naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 207 § 2 O.p. i w zw. z brzmieniem art. 99 ust. 1 i ust. 11 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013., mimo wydania decyzji organu I instancji z rażącym naruszeniem prawa przejawiającym się w objęciu jedną decyzją formalną 12 okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, bez wyraźnego wyodrębnienia w sentencji decyzji poszczególnych okresów rozliczeniowych. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niezbadanie przez Sąd I instancji wszystkich istotnych aspektów sprawy mających znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych i nieustalenie, czy istniał uzasadniony interes Strony w wydaniu przez organ rozstrzygnięcia co do istoty sprawy mimo upływu terminu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w kontekście całokształtu przebiegu postępowania w sprawie, w tym jego długotrwałości, oraz opieszałości funkcjonariuszy publicznych w działaniach mających na celu ustalenie, jakoby strona dokonała nieprawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów i która to decyzja nie powinna ostać się w demokratycznym państwie prawa. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wywiódł swoje zarzuty w oparciu o podstawy określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem bowiem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ostateczna decyzja nie jest dotknięta wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Stanowisko to nie jest trafne. 4.3. Przede wszystkim nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej. Kasator dopatruje się tego uchybienia w tym, że objęto jedną decyzją formalną 12 okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, bez wyraźnego wyodrębnienia w sentencji decyzji poszczególnych okresów rozliczeniowych. Należy podkreślić, że w judykaturze przyjmuje się jednolicie, że brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08; z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 115/07; z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 1045/06, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W niniejszej sprawie organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie wniesione od dwunastu decyzji organu pierwszej instancji, jedną decyzją umorzył postępowanie za poszczególne miesiące 1998 r. Wprawdzie istotnie okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest w zasadzie miesiąc. Zatem decyzja powinna odnosić się do tego okresu rozliczeniowego. Nie ma jednak przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. Zatem połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie można uznać za działanie bez podstawy prawnej. Również w ten sposób nie można zakwalifikować działań organu drugiej instancji polegające na rozstrzygnięciu jedną decyzją odwołań od dwunastu decyzji organu pierwszej instancji. Zwłaszcza, że tożsama była podstawa prawna i faktyczna tego rozstrzygnięcia w postaci uznania za przedawnione zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. 4.4. Także nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p Zdaniem kasatora decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż o podstawie bezprzedmiotowości w postaci przedawnienia rzekomego zobowiązania strony organ wypowiedział się jedynie w jej uzasadnieniu. Ponadto rażące naruszenie prawa zaistniało, gdyż organ nie ustalił, jakoby na Stronie ciążyło zobowiązanie w innym wymiarze niż wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej, a zatem zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty i nie mogło ulec przedawnieniu, które tym samym nie mogło stać się podstawą wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wreszcie strona argumentowała, że sam upływ terminu przedawnienia nie może w każdej sytuacji świadczyć o bezprzedmiotowości postępowania, zwłaszcza, jeżeli za wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia przemawia uzasadniony interes strony. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest to przepis procesowy, który uwzględnia instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje upływ terminów prawa materialnego. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014 r., I GSK 56/13; z dnia 12 marca 2013 r., I FSK 12/13; z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 2954/13, CBOSA). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Takie stanowisko też wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszej uchwale składu 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37). Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ odwoławczy po ustaleniu, że zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu, zobowiązany był do umorzenia postępowania. Zatem taka decyzja nie narusza w żadnym zakresie prawa, a tym bardziej nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W istocie bowiem organ odwoławczy nie mógł wydać żadnej innej decyzji. Wręcz był zobowiązany do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. 4.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.