I GSK 56/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 401/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 401/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.971zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery. Powołując się na informację Generalnego Importera Jaguar i Land Rover POLSKA sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że ww. samochód został wyprodukowany, jako pojazd pięciodrzwiowy (po 2 drzwi na każdym boku oraz tylne drzwi przestrzeni bagażowej) z nadwoziem kombi, z minimum pięcioma miejscami siedzącymi wliczając miejsce kierowcy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że [...] nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując, że o przeznaczeniu samochodu rozstrzyga całość obiektywnych właściwości pojazdu (ogólny wygląd pojazdu), które wskazują na zamierzone przez producenta wykorzystanie pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewożenia osób, bądź do przewożenia towarów. Sporny pojazd służy raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie właściwe jest jego klasyfikowanie do pozycji 8703 (samochody osobowe). Sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy – pojazd pięciodrzwiowy o nadwoziu typu kombi. Oficjalny dealer wyjaśnił również, że w bazie nie posiada informacji o ilości miejsc siedzących w tym pojeździe, niemniej wyprodukowany pojazd posiadał minimum pięć miejsc siedzących. Według organu odwoławczego osobowy charakter spornego pojazdu potwierdzają także dowody przedłożone przez stronę postępowania. Firma Land Rover Dania wyjaśniła jakich dokonała przeróbek w pojeździe, zmieniając jego kategorię z M1 na N1. W pojeździe zmieniono ilość miejsc siedzących z pięciu na dwa miejsca łącznie z kierowcą. Niemniej, w ocenie organu, opisana zmiana typu samochodu, z uwagi na jej prowizoryczny i odwracalny charakter, nie przesądza o utracie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, którym jest przewóz osób. Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Za nieuzasadnione organ uznał wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania nabywcy spornego pojazdu oraz powołania biegłego. W ocenie organu dowody zgromadzone w aktach sprawy bezsprzecznie wskazują, że sporny pojazd posiadał zabudowę typu kombi i pięć miejsc siedzących. Jeśli zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd posiadał cechy samochodu osobowego, to opinia rzeczoznawcy, czy też osoby kupującej przedmiotowy pojazd, nie mogą być uznane za wiążące, ponieważ tylko organy celne są uprawnione do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Zgodnie z art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nieuzasadniony jest zarzut braku powołania wszystkich przepisów prawnych, na podstawie których wydana została decyzja organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podstawy prawne zostały wskazane prawidłowo. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił również, iż podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Bezpodstawny okazał się zarzut braku określenia podstawy opodatkowania, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 21.843, którą ustalono w oparciu o rachunek z dnia 28 sierpnia 2006 roku oraz średni kurs waluty obcej ogłoszonej przez Narodowy Bank Polski z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 września 2012 r. oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Sąd I instancji w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty – art. 59 §1 pkt 1 O.p. Natomiast zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia – art. 59 §1 pkt 9 O.p. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała NSA z 6 października 2006 r., sygn. akt FPS 8/03). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej nie orzekł wbrew interesowi podatnika o wysokości zobowiązania. Według Sądu I instancji organy celne słusznie podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniające inne dodatkowe funkcje. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Zgodnie z ustaleniami jakie poczyniły organy sporny pojazd posiada pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi i fabrycznie został wyposażony w co najmniej pięć miejsc siedzących, system ABS, airbag kierowcy i pasażera, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, klimatyzację i lusterka boczne ogrzewane. Dowody przedłożone przez stronę postępowania, a w szczególności pismo firmy Land Rover Dania wskazują, że przeróbki dokonane w pojeździe uzasadniały zmianę kategorii z M1 na kategorię N1. Zdaniem WSA przedstawione przez organy ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych i nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu I instancji organy celne słusznie uznały, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wymaga określenia cech spornego pojazdu, w tym zakresu przeróbek pojazdu (odstępstw od konstrukcji fabrycznej), na dzień powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowe jest stanowisko, że do wskazanego celu prowadzi ustalenie cech konstrukcyjnych jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji oraz stanu przebudowy na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wiążące są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej, także wówczas, gdy towar jest traktowany odmiennie w innych przepisach, publikacjach lub opiniach rzeczoznawców. Istotne jest bowiem to, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Przesłanki klasyfikacji taryfowej pojazdów są niezależne od warunków klasyfikacji rejestracyjnej pojazdów. Klasyfikacja taryfową nie podważa klasyfikacji rejestracyjnej i na odwrót, są to odrębne akty klasyfikacji prawnej tych samych przedmiotów. Dopuszczalna prawnie jest odmienna klasyfikacja na gruncie klasyfikacji rejestracyjnej oraz na gruncie klasyfikacji taryfowej, a to z tego względu, iż kryteria klasyfikacyjne są odmienne. Zdaniem WSA organy celne słusznie przyjęły, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz ogranicza możliwości przewożenia osób z pięciu do dwóch, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). Według Sądu I instancji zaskarżona decyzja oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego spełniają wymogi określone w art. 210 §1 pkt 1-8 O.p. Organy prawidłowo powołały podstawy prawne wydanych rozstrzygnięć, a w uzasadnieniu omówione zostały wszelkie aspekty rozstrzyganej sprawy. Organy odniosły się do zarzutów stawianych przez stronę postępowania. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że odsetki od zaległości podatkowej należy wyliczyć według reguł określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że wnioski dowodowe strony postępowania dotyczyły okoliczności indyferentnych dla sprawy (kto dokonał przebudowy wnętrza spornego pojazdu) oraz okoliczności wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami, a do tego niekwestionowanych przez organy celne (stan przebudowy wnętrza spornego pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego). W konsekwencji brak uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych znajdował uzasadnione podstawy w treści art. 188 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wedlug norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy; 2. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód Land Rover Discovery podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 3. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704; 4. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 O.p. poprzez nie przyjęcie, że roszczenie zostało przedawnione; 5. art. 207 i art. 210 § 1 pkt 4,5 i 6 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., poprzez nie określenie w decyzji podstawy opodatkowania, a określenie jedynie zobowiązania podatkowego oraz nie powołanie w podstawie prawnej przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji; 6. art. 201 i art. 210 w zw. z art. 53 § 1,§ 3, § 4 oraz art. 55 § 1 i art. 63 § 1 O.p. oraz § 2 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 z poźn. zm.), poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia dotyczącego sposobu zapłaty zaległej należności oraz wyliczenia zaległych odsetek; 7. art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak możliwości wypowiedzenia się strony, co do przeprowadzonych dowodów; 8. art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 O.p. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...] do kodu CN 8703. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji jak i organy błędnie zakwalifikowały sporny pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem kasatora ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinna być dokonana na podstawie rzeczywistego jego przeznaczenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc poprzedzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. W pierwszym rzędzie należało ocenić zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Od oceny zasadności tego zarzutu będzie bowiem zależeć celowość kontroli kasacyjnej pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło na skutek zapłaty całej kwoty podatku, przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji. Co ważne, i co wymaga zaakcentowania, nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003r., sygn. akt: III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003r., sygn. akt: FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004r., sygn. akt: FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006r., sygn. akt: FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 2208/07, "LEX" nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 1347/08, "LEX" nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 2953/08, "LEX" nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009r., sygn. akt: III SA/Gl 1452/08, "LEX" nr 527418). Powyższe oznacza, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zupełnie bezzasadny. Dodatkowo należy przypomnieć, że art. 208 § 1 O.p. jest przepisem procesowym, który uwzględnia instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje upływ terminów prawa materialnego. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku. W przedmiotowej sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie mamy w ogóle do czynienia z problemem przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty wyeliminowało możliwość jego ponownego wygaśnięcie z innych przyczyn, w terminie późniejszym tj. na skutek przedawnienia. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego. W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która jest zamieszczona w Rozporządzeniu nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób( inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja nabytego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym ,że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też powołane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20.05.2010r. syg. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008r. syg. akt III SA/Wa 271/08 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ, co zaakceptował Sąd I instancji, rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, bowiem dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzone dowody, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Swoje ustalenia poprzedzające klasyfikację oparł na informacjach od przedstawiciela producenta co do charakteru pojazdu przy jego wyprodukowaniu, informacjach o wyposażeniu standardowym samochodu Land Rover Discovery oraz wyjaśnieniach samej strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów, że zakres przeróbek dokonanych w pojeździe nie obejmował ingerencji w cechy konstrukcyjne pojazdu. Jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń, przed przebudową zrealizowaną przez nabywcę krajowego, tylna cześć spornego samochodu posiadała wyposażenie wnętrza właściwe dla samochodów osobowych. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd nadal posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tych ustaleń. Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów celnych, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz ogranicza możliwości przewożenia osób z pięciu do dwóch, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że dane zawarte w świadectwie homologacji były wiążące, w przedmiotowej sprawie, przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Należy podkreślić, iż świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Nie mogą również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieokreślenia w decyzji podstawy opodatkowania, a określenie jedynie zobowiązania podatkowego, niepowołania w podstawie prawnej przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji oraz niezwarcia w decyzji uzasadnienia dotyczącego sposobu zapłaty zaległej należności oraz wyliczenia zaległych odsetek. Analiza treści zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wskazuje wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że organy celne prawidłowo określiły podstawy prawne wydanych rozstrzygnięć wskazując na odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Wskazały także podstawę opodatkowania (str. 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz str. 11 uzasadnienia decyzji organu II instancji) – co słusznie zaaprobował Sąd I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że odsetki od zaległości podatkowej należy wyliczyć według reguł określonych w O.p. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 55 § 1 O.p. podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty należnej kwoty bez odrębnego wezwania organu podatkowego. Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie w ten sposób zarzutów kasacyjnych przez profesjonalnego pełnomocnika - uniemożliwia Sądowi merytoryczne ich rozpoznanie. W tym kontekście należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazany w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń w toku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak miało to miejsce w kontrolowanej przez Sąd sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie określonej w art. 151 p.p.s.a. Natomiast przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z ich naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.