III SA/Gl 1452/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce z o.o. "A" w likwidacji w R. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w czerwcu 2001 r. Spółka dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych oraz czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – tj. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. W deklaracji VAT-7 za ten miesiąc całość podatku naliczonego związała ze sprzedażą opodatkowaną, nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. Ujmując tym samym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu naruszyła art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Ponieważ, jak dalej wynika z decyzji, nie było możliwe przyporządkowanie na podstawie przedłożonej przez Spółkę ewidencji poszczególnych zakupów do sprzedaży opodatkowanej lub nie, organ pierwszej instancji zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i jako kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną uznał tę część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogółem. W podstawie prawnej tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jeszcze: art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.: 1) rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, 2) rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że nienależnie dokonana zapłata podatku stanowiąca nadpłatę powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, 3) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego decyzji oraz w zakresie, w jakim organ podatkowy stwierdził, że "brak jest możliwości przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej", 5) naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu odwołania likwidator Spółki "A" stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. uległo przedawnieniu z końcem [...] r. Co prawda, po raz pierwszy zobowiązanie to zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., na podstawie której Spółka zapłaciła [...] r. kwotę równą kwocie orzeczonej w zaskarżonej decyzji, to jednak decyzja ta została w późniejszym czasie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Uchylenie tej decyzji skutkowało tym, że wpłacona na jej podstawie kwota stała się nienależnie zapłaconym podatkiem, nadpłatą, która nie mogła doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej podlega zwrotowi wówczas, gdy po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie zostanie wydana w terminie 3 miesięcy nowa decyzja w tej sprawie, co też miało miejsce w toku dalszego postępowania. W dalszej kolejności likwidator Spółki "A" stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie ocenił i nie badał, jaka część kwoty podatku naliczonego związana była wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdzenie organu, że nie było możliwym dokonanie tego typu ustaleń nie polega na prawdzie. Strona dostarczyła organowi rejestr zakupów, na podstawie którego można było ustalić, które zakupy towarów i usług związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Obowiązek takiej analizy spoczywał na organie podatkowym już w [...] r. i tego podatnik domagał się. W dalszym toku postępowania Spółka przekazała swe dokumenty źródłowe do archiwum prowadzonego przez Spółkę "B" z siedzibą w R., a więc nie mogła ich okazać organowi na jego wezwanie ale wskazała miejsce, w którym są one dostępne. Organ nie skorzystał z możliwości zbadania dokumentów źródłowych, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu znalazło się i takie twierdzenie, iż wszystkie zakupy usług związanych z budową budynku mogły się wiązać wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a organ nie wskazał dlaczego mogłoby być inaczej. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że, co do zasady, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednak to uprawnienie może być realizowane jedynie w granicach obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, który dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a także wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 ww. ustawy, obowiązany jest do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Jednak, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego jedynie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku jest jego związek ze sprzedażą opodatkowaną, zatem nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, a także ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Ponieważ Spółka, dokonując w czerwcu 2001 r. jednocześnie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz wykonując czynności, które nie zostały objęte treścią ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, doprowadziła do nieprawidłowego rozliczenia kwoty podatku naliczonego za czerwiec 2001 r. ujętej w deklaracji VAT-7. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że kwestia ta była już rozpatrywana na wcześniejszym etapie postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 12 marca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 590/06, uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] Nr [...] w części, w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. Nr [...]. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Spółka, dokonując w czerwcu 2001 r. jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i wykonując czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów, mogła pomniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy podatnik nie określił kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z zasadą wynikająca z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy musi to uczynić stosując art. 20 ust. 3 i 4 tej ustawy, przy czym rozliczenie podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 ww. ustawy będzie uzasadnione jedynie wtedy, gdy wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 przepisu (tj. kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) okaże się obiektywnie niewykonalne. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki. Odnośnie zarzutów związanych z rażącym naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast wygasa w całości bądź w części wskutek zapłaty podatku. W rozpatrywanej sprawie 5 letni okres do wydania decyzji wymiarowej w podatku VAT za czerwiec 2001 r. upłynął z końcem [...] r., natomiast kwotę podatku Spółka zapłaciła [...]r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. A zatem, jeśli zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po jego zapłaceniu termin przedawnienia już nie biegnie. Tym samym organ może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości, z zaznaczeniem, że nie może być on wyższy od kwoty zapłaconego już podatku. Gdyby tak się stało, czyli gdyby organ określił podatek w wysokości wyższej, wówczas – wobec braku zapłaty – zobowiązanie to na skutek przedawnienia by wygasło. Dyrektor w podsumowaniu jeszcze raz podkreślił, że zapłata podatku może spowodować wygaśnięcie zobowiązania realnie istniejącego, a nie zobowiązania błędnie określonego w decyzji I instancji – w takim przypadku organ podatkowy musi rozpoznać odwołanie merytorycznie. Tym samym uznał, zarzuty te za bezzasadne. W dalszej części ustosunkował się do zarzucanego organowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu strony zawarte były jedynie informacje, iż faktury zakupu dotyczyły materiałów budowlanych oraz usług budowlanych (podatek VAT dotyczył więc sprzedaży opodatkowanej), a z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntów nie wiązało się ponoszenie jakichkolwiek wydatków, ponieważ sprzedaż ta była jedynie pochodną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto strona nie domagała się żadnych analiz, a organ nie odmówił analizy faktur zakupu. Z kolei w kwestii niewyjaśnienia stanu faktycznego Dyrektor uznał, że organ będąc związany wytycznymi zawartymi w orzeczeniu WSA, musiał dokonać analizy wszystkich faktur zakupu, a nie opierać się jedynie na rejestrze tych faktur, z którego nie wynikało, które faktury dotyczyły zakupów opodatkowanych, a które nieopodatkowanych. W związku z tym uznał, że zarzuty te nie są zasadne, bowiem brak przedmiotowych faktur w aktach sprawy uniemożliwił organowi I instancji bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego z nich wynikającego do sprzedaży opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Podkreślił również, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w kierunku wyjaśnienia i ustalenia okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Polegały one na wezwaniu strony do nadesłania dokumentów zakupu za czerwiec 2001 r. W odpowiedzi strona odesłała organ do siedziby Spółki "B" Sp. z o.o., jednakże Spółka ta odmówiła udostępnienia tych dokumentów, powołując się na treść umowy zawartej w [...] r. ze Spółką "A". Ponownie wezwano zatem Spółkę do przedłożenia tych dokumentów z zastrzeżeniem, że w przypadku ich nie przedłożenia w wyznaczonym terminie podjęta zostanie decyzja z pominięcie tych dowodów. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na tym, kto wywodzi z niego skutki oprawne. Na podkreślenie tego powołał się na wyrok WSA z 29 stycznia 2007 r. Ponadto, Dyrektor opierając się na rozważaniach Sądu zawartych w wyroku WSA w Gliwicach, stwierdził, że stosowanie metody wynikającej z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym musi być związane z wykazaniem przez organ podatkowy, iż nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1 ww. przepisu. Rozpatrywana sprawa była tego przykładem, w związku z czym wyprowadzenie oceny z tak prezentującego się materiału dowodowego pozwoliło na zastosowanie przytoczonego wcześniej przepisu i mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe były uprawnione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Na koniec organ odwoławczy ustosunkował się do ostatniego zarzutu związanego z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczącego braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zdaniem organu, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienia tak faktyczne jak i prawne, co więcej organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując dotychczasowe zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Jako pierwszy rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Jego uwzględnienie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez względu na ocenę pozostałych zarzutów skargi. W kwestii tej Sąd podzielił jednak stanowisko przyjęte przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z nim zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji. Jest to zresztą teza przywołanej przez organy podatkowe uchwały NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, którą Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela. Co prawda uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., to jednak z uwagi na analogiczny stan prawny i niezmienioną treść tego przepisu można ją odnieść do niniejszej sprawy. Uzasadnienie tej uchwały, w zasadniczych punktach, przedstawia się następująco; zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a zatem niezależnie od tego, czy podatnik złożył deklarację podatkową bądź czy organ podatkowy wydał w tym przedmiocie decyzję określającą jego wysokość. Sama decyzja ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa i jego wysokość. To nie złożenie deklaracji podatkowej, ani wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania powodowało powstanie zobowiązania podatkowego. Zarówno decyzja, jak i deklaracja podatkowa mają charakter wtórny, a na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku nawet wówczas, gdy nie złożył on deklaracji podatkowej i także wówczas, gdy organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji. Art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty i nie wprowadza rozróżnienia między zapłatą dokonaną w związku z wydaniem decyzji czy w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej. Nie daje też podstaw do przyjęcia, że dopiero zapłata zobowiązania dokonana na podstawie ostatecznej decyzji określającej jego wysokość powoduje jego wygaśnięcie. Każda zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Również we wcześniejszym wyroku z 12 kwietnia 2006 r., wydanym w sprawie o sygn. akt FSK 2365/04 (publ. w Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r. z. 5, poz. 76), NSA stwierdził, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części poprzez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczna w toku instancji, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wywołuje skutki ex nunc, a więc dopiero od dnia jej uchylenia, nie wstecz, jak w przypadku orzeczenia o stwierdzeniu nieważności decyzji. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty. W kolejnym wyroku, z 30 września 2008 r., sygn. akt III FSK 951/07, wydanym już z powołaniem się na wskazaną tu uchwałę z 8 października 2007 r. NSA uznał, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji, na podstawie której podatnik uiścił podatek została następnie uchylona w toku instancji. Biorąc pod uwagę powyższe poglądy i treść art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym zapłata podatku przez stronę skarżącą spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej nie stało na przeszkodzie kontynuacji postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania spornej decyzji. Późniejsze zatem przekształcenie się tej kwoty w nadpłatę, na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i upływ terminu do wydania ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji, nie zniwelowało skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania w części zapłaconej, a w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia lecz zapłaty, która nastąpiła przed jego upływem, dopuszczalna była możliwość ponownego orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy, co w sprawie miało miejsce. Podkreślić przy tym jednocześnie należy, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 stwierdził "Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". W wyroku natomiast z dnia 12 kwietnia 2006 r. FSK 2365/04 (POP 2006 nr 5 poz. 76) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł " Dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia". Dotąd przywołana argumentacja prawna dotycząca prawidłowości zaskarżonej decyzji powoduje, iż bez znaczenia dla jej legalności pozostają podnoszone okoliczności wydania przez organ podatkowy I instancji następujących aktów administracyjnych: decyzji o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec i wrzesień 2001 r., zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Niezasadnym jest zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów art. 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny i zbadania jaka część kwot podatku naliczonego związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W tym względzie przypomnieć należy, iż kwestia rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną bez określenia odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 była przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007r. sygn. akt III SA/GL 724/06. Sąd rozpatrując wówczas skargę stwierdził, iż strona dokonując jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i wykonując czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług to jest sprzedaż w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów mogła zmniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Tymczasem decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w zakresie nie zbadania i braku oceny jaka część kwot podatku naliczonego związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną co winno być wyjaśnione zwłaszcza, iż strona w trakcie postępowania podatkowego wskazała numery faktur, które obejmują kwoty podatku związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i pozycje rejestru zakupów pod którymi te faktury ujęto. Organy w wykonaniu powołanego wyroku przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe z udziałem strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie konieczną była analiza wszystkich faktur strony skarżącej dotyczących spornego okresu rozliczeniowego. Ze sporządzonego przez stronę wykazu faktur przedłożonego organom nie wynikało co było przedmiotem zakupu i to uniemożliwiało powiązanie konkretnych faktur ze sprzedażą opodatkowaną, nie opodatkowaną, zwolnioną od opodatkowania i nie podlegającą opodatkowaniu. Akcentowany w skardze rejestr zakupów w sposób oczywisty z uwagi na jego treść nie pozwolił ustalić co było przedmiotem zakupu, kto był odbiorcą faktur w rejestrze tym ujętych jak i zgodności kwot w rejestrze ujętych z kwotami widniejącymi na fakturach (vide załącznik nr 3 do protokołu kontroli podatkowej dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2001 r.). W konsekwencji takiego stanu rzeczy niezbędnym było uzyskanie dostępu do dowodów źródłowych- faktur w celu określenia w prawidłowej wysokości podatku naliczonego. Dowody źródłowe nie zostały organom podatkowym przedłożone pomimo postępowania wyjaśniającego na te okoliczność przeprowadzonego. Scedowano bowiem obowiązek dostarczenia ich organowi na tenże organ poprzez wskazanie, iż zostały one zarchiwizowane w siedzibie spółki "B" w, której to spółce organ może się z nimi zapoznać, podczas gdy następnie Sp. z o.o. " C" odmówiła ich udostępnienia organowi podatkowemu. Ostatecznie zaś strona skarżąca odmówiła organowi przedłożenia żądanych dokumentów. W przedstawionej sytuacji zdaniem Sądu organy dołożyły należytych starań by ustalić stan faktyczny sprawy i zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podkreślić przy tym należy, wobec zarzutów strony co do nieprawidłowo domagania się przez organ podatkowy "pośrednictwa w dostarczeniu dokumentów", iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 16/08 (publ. Lex 487198) "Ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne". Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 M. Pod 2004, s 5). Natomiast w wyroku NSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2001 r. SA/BK 1298/00 niepubl. stwierdzono, iż nałożony przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podzielając w całości przywołane poglądy Sąd nie dopatrzył się uchybień w realizacji norm wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy, zaś podjęte rozstrzygnięcie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, iż organy podatkowe miały już w [...] r. obowiązek analizy i oceny co do tego jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną i prawidłowego wyjaśnienia w ten sposób faktycznego stanu sprawy, zauważyć należy, iż twierdzenie to obecnie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Jak już nadmieniono w [...] r. organy prowadziły postępowanie wyjaśniające przy udziale strony, podczas którego mogła ona dostarczyć dowody źródłowe – faktury zakupu. To zaś skutkowałoby najwierniejszym odtworzeniem stanu faktycznego sprawy bez potrzeby stosowania w sprawie treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W sytuacji jednak gdy strona skarżącą nie współdziałała z organami podatkowymi obecnie podnoszone argumenty nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. W przedstawionej sytuacji, gdy nie zostały przedłożone faktury dokumentujące zakup towarów, które umożliwiłyby wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego z nich wynikającego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, a okoliczności tej nie można było ustalić w oparciu o dokumenty zawarte w aktach w postaci: rejestru zakupu kosztów, wykazu faktur sporządzonego przez stronę, wyjaśnienia strony z dnia [...]r. w zakresie wskazania numerów faktur obejmujących kwoty podatku związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wraz ze wskazaniem numeru rejestru pod którym zostały ujęte zasadnym i zgodnym z prawem było rozliczenie podatku naliczonego przy uwzględnieniu zasady uregulowanej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W myśl tegoż przepisu bowiem jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 20 podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe stosownie do brzmienia tegoż przepisu podatek naliczony określiły. W konsekwencji takiego sposobu obliczenia podatku naliczonego obniżenie podatku należnego za czerwiec 2001 r. mogło nastąpić jedynie o tę wartość podatku naliczonego. To zaś powoduje, iż zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest zasadny. Chybionym jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie braków w uzasadnieniu faktycznym gdyż w kwestionowanej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz wskazał z powodu których odmówił wiarygodności innym dowodom. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.