III SA/Gl 724/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sek. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], nr [...] za miesiąc maj [...]r., nr [...],[...] za miesiąc listopad [...]r., nr [...],[...] za miesiąc grudzień [...]r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik [...]r. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r.: 1. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj [...]r. w wysokości [...]zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł, 2. [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj [...]r. w wysokości [...]zł, 3. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec [...]r. w wysokości [...]zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł, 4. [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec [...] r. w wysokości [...]zł, 5. [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc lipiec [...]r. w wysokości [...]zł, 6. [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec [...]r. w wysokości [...]zł, 7. [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc sierpień [...]r. w wysokości [...]zł, 8. [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień [...]r. w wysokości [...]zł, 9. [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień [...]r. w wysokości [...]zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł, 10. [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień [...]r. w wysokości [...]zł, 11. [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc październik [...]r. w wysokości [...]zł, 12. [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc listopad [...]r. w wysokości [...]zł, 13. [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad [...]r. w wysokości [...]zł, 14. [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc grudzień [...]r. w wysokości [...]zł, 15. [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień [...]r. w wysokości [...]zł, oraz uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik [...]r. w wysokości [...]zł w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty [...]zł i w związku z tym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika urząd skarbowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień [...]r. polegające na naruszeniu: - art. 20 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" poprzez nieprawidłowe rozliczenia w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych albo zawyżenie kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc; - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...]zł wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy firmy B z B. w okresie od czerwca do października [...]r. zaewidencjonowanych u strony w rejestrze zakupów; - wadliwym rozliczeniu wartości podatku od towarów i usług za wrzesień [...]r. wobec korekt sprzedaży z wystawionych we wrześniu dwóch faktur korygujących zmniejszających sprzedaż opodatkowaną stawką 0% podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...]zł dlatego, że wartość korygowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 0% należało rozliczyć w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (grudzień [...]r.); w konsekwencji dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień [...]r., z którego wyłączono wymienioną wyżej kwotę. W wyniku stwierdzenia tych nieprawidłowości Urząd Skarbowy w R. dokonał odmiennego od strony rozliczenia podatku od towarów i usług za wymieniony wyżej okres oraz wydał opisane wyżej decyzje określające i ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła decyzjom naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił argumentów strony i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, z wyjątkiem decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik [...]r.; w tym zakresie organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości. W uzasadnieniu tego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ustawy o VAT, stwierdził, że skarżąca w okresie maj - czerwiec oraz sierpień - grudzień [...]r. wykonywała czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT, polegające na sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów (przeniesienia prawa łącznie z lokalami mieszkalnymi) oraz sprzedaży działek gruntu położonych w T., L. i C. i nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1, 2, 3 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, a także przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wywodziła, że z treści art. 20 ust. l ustawy o VAT, w obowiązującym w sprawie brzmieniu, wynikało, że dotyczył on tylko podatnika, który dokonywał jednocześnie w danym okresie rozliczeniowym wszystkich trzech rodzajów sprzedaży, określonych w tym przepisie. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku skarżącej. Spółka zarzuciła też organowi odwoławczemu błędne dokonanie oceny charakteru zawartych umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Jej działalność nakierowana była bowiem na dokonywanie sprzedaży lokali, a czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za częściowo uzasadnioną i wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2565/03: - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w części w jakiej utrzymała w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za miesiące od czerwca do października [...]r. oraz w części w jakiej ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik [...]r. - w pozostałej części skargę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadnioną skargę w tej części, w której zakwestionowano prawo podatnika od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B z B. za wykonanie usług w budynku mieszkalnym położonym w C.. Powołał się przy tym na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 i z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03. Podkreślił, że na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. można było negować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w art. 33 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku gdy podatek z tej faktury nie został zapłacony. Zdaniem Sądu kwestia ta została pominięta przez organy podatkowe, które skupiły się na weryfikacji odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę B pomijając okoliczność zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, a także rzeczywistego wykonania usług, za które wystawiono zakwestionowane faktury. Tym samym wobec braku ustaleń w tych kwestiach zasadny był zarzut pełnomocnika skarżącej podniesiony na rozprawie. Sąd uznał, że w tym zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy nie cechowało się kompletnością, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 tej ustawy. W konsekwencji Sąd uchylił decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za czerwiec - październik [...]r., zarówno o charakterze określającym, jak i będące akcesoryjnymi w stosunku do decyzji wymiarowych decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe. Odnosząc się zasadności zarzutów związanych z naruszeniem art. 20 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że art. 20 tej ustawy, w tym ust. 2, zgodnie z którym podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, nie można odrywać od ust. 1 tego przepisu, zobowiązującego podatnika do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznaczało to, że art. 20 ustawy o VAT, w tym i ust. 2 tego artykułu, nie miał zastosowania do tych podatników, którzy w okresie rozliczeniowym dokonywali jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej, która w ogóle nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Na poparcie takiego stanowiska Sąd powołał się na wyroki NSA w sprawach I SA/Wr 1845/98, I SA/Łd 1438/97, I SA/Wr 886/97. Zatem zasady wynikającej z art. 20 ust. 2 nie można było przenosić do art. 19 tej ustawy, który nie zawierał w swej treści takich ograniczeń. Dlatego też Sąd stwierdził, że pozostałe rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Skarżąca bowiem bezpodstawnie kwestionowała wnioski organów podatkowych w zakresie ustaleń, iż w miesiącach maj - czerwiec i sierpień - grudzień [...]r. wykonywała czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT, polegające na sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów, sprzedaży działek gruntu oraz w związku z tym nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą towarów opodatkowanych, zwolnionych nie podlegających opodatkowaniu, co znajdowało uzasadnienie w art. 20 ustawy o VAT. W ocenie WSA, w zakresie wymienionych okresów rozliczeniowych decyzja odpowiadała prawu i dlatego w tej części skarga podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 256/05 uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt [...] wyroku (zatem w części dotyczącej oddalenia skargi w pozostałym zakresie) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził między innymi, że w ramach rozstrzygania tej sprawy Sąd miał obowiązek, z uwagi m.in. na regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., dokonać oceny prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu pomiędzy stroną, a organami podatkowymi. Stwierdzono, że od takiej oceny Sąd się uchylił, nie rozpoznając w istocie zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, czym uchybił wymienionym wyżej przepisom P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważono, że fragmenty uzasadnienia wyroku zawarte w ostatnim akapicie na str. 8 i w pierwszym akapicie na str. 9 nie dają odpowiedzi dlaczego Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w tej materii było prawidłowe, a zarzuty zawarte w skardze niezasadne. Ponadto trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej na nielogiczność stanowiska Sądu w zestawieniu z wydanym w tej części rozstrzygnięciem. Sąd przyznał bowiem, że przepis art. 20, w tym i ust. 2 tego artykułu, nie ma zastosowania do podatników, którzy w okresie rozliczeniowym dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej, która w ogóle nie podlega podatkowi od towarów i usług. Spółka w toku postępowania konsekwentnie wywodziła m.in., że z uwagi na podejmowane przez nią czynności w rozpatrywanych miesiącach [...]r., przepisy art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w [...]r. nie miały do niej zastosowania, bowiem nie prowadziła w tym okresie czynności zwolnionych od opodatkowania, tylko czynności nie wymienione w art. 2 ustawy i sprzedaż towarów opodatkowanych. Tym samym w świetle takiego stanowiska Sądu istotnie rozstrzygnięcie oddalające skargę jest niezrozumiałe. Na marginesie NSA zauważył, że formułując to stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo ukształtowane w okresie, gdy art. 20 ust. 1 ustawy o VAT miał inne brzmienie niż w [...]r. i dotyczył sytuacji, gdy podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Ta okoliczność potwierdza zasadność zarzutu związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez uchylenie się od zbadania prawidłowości dokonania wykładni i zastosowania tego przepisu prawa podatkowego w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał ponownie rozpatrzyć skargę spółki w części, w której ją oddalił i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w szczególności związanej z zarzutami naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 1, 2 i 3 w adekwatnym do stanu sprawy brzmieniu. W piśmie procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze z dnia [...]r. stwierdziła, że nawet gdyby art. 20 ust. 2 i 3 miał zastosowanie do skarżącej spółki, to zaskarżona decyzja w sposób rażący naruszałaby te przepisy, a przede wszystkim art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, pozbawiając skarżąca spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślono, że organy podatkowe stwierdziły, że brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego według poszczególnych pozycji rejestru zakupów, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Kwestionując powyższe stwierdzenie podniesiono, że w piśmie z dnia [...]r. skarżąca szczegółowo wskazała numery faktur, które obejmują kwoty podatku związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i pozycje rejestru zakupów, pod którymi faktury te są ujęte. Dodatkowo podatnik wskazał, iż wszystkie faktury nie wymienione w sporządzonym przez nią wykazie, a dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych i instalacyjnych oraz nabycia materiałów budowlanych, również zawierają kwoty podatku naliczonego, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zatem sporządziła wykaz faktur, z podaniem numerów i pozycji rejestru, które zawierają kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a ponadto wskazała, iż gdyby w tym wykazie pomyłkowo nie znalazły się jakieś faktury dotyczące nabycia usług budowlanych i materiałów budowlanych, to kwoty podatku naliczonego objęte tymi fakturami również związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej - twierdzenia organów podatkowych, iż brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jest całkowicie błędne. Podatnik bowiem szczegółowo wskazał, jakimi fakturami VAT objęte są kwoty podatku naliczonego, które można przyporządkować wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W tym kontekście ustalenia organów, iż nie można tego zrobić, są zupełnie niezrozumiałe. Takie twierdzenia organów wskazują, iż nie wyjaśniły one stanu faktycznego sprawy, w ogóle nie oceniając i nie badając, jaka część kwot podatku naliczonego związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdząc, że nie można tego stwierdzić, organy podatkowe dokonały ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem. W ten sposób organy naruszył art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie organy podatkowe w żaden sposób nie wskazały, ani nie uzasadniły, dlaczego twierdzą, iż nie ma możliwości przyporządkowania części kwot podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W szczególności organy nie odniosły się do wykazu faktur obejmujących takie kwoty podatku naliczonego, sporządzonego przez podatnika, ani nie wskazały, dlaczego ich zdaniem kwoty podatku objęte fakturami zawartymi w tym wykazie związane są również ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Zaskarżona decyzja jest w tym zakresie całkowicie pozbawione uzasadnienia faktycznego, co stanowi naruszenie art. 210 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są słuszne. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez skarżącą spółkę prowadziło by do wniosku, że w analizowanym okresie podatnik podatku od towarów i usług był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa teza wyprowadzona została zaś z dokonanej przez podatnika wykładni art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)., który to przepis w ówczesnym stanie prawnym (maj – grudzień [...]r.) w ust. 1 stanowił, że: "Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu" , zaś w ust. 2, iż: "Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną". Zauważyć jednak trzeba, iż interpretacją powyższych przepisów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89). W uzasadnieniu tej uchwały między innymi stwierdzono, iż w analizowanym okresie obowiązywania ustawy o VAT podjęto ustawodawczą próbę mającą na celu wyeliminowanie omówionej rozbieżności stanowisk. Dostrzeżono bowiem, że w sferze zachowań podatnika podatku od towarów i usług mieszczą się nie tylko czynności opodatkowane tym podatkiem lub od niego zwolnione, lecz również czynności, które temu podatkowi nie podlegają oraz że ze wspomnianymi czynnościami mogą być powiązane w całości lub części zakupy objęte podatkiem naliczonym (tak M. Marecki, Podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi VAT. Monitor Podatkowy 2001, nr 8, s. 16). Na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., przewidziano, iż zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego miał dotyczyć nie jedynie tych kwot tego podatku, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, lecz także i kwot związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym w znowelizowanym art. 20 ust. 1 ustawy o VAT jako podmioty podlegające wspomnianemu obowiązkowi wskazano podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (jak to miało miejsce do dnia 31 grudnia 2000 r.) oraz wykonujących czynności niewymienione w art. 2 ustawy o VAT (przepis ten regulował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Zmiana ta przez niektórych zwolenników pierwszego z omówionych wyżej poglądów została odebrana jako przesądzająca spór na ich korzyść oraz jako korekta błędów ustawodawczych, mająca na celu jedynie uściślenie i wyjaśnienie reguł, które i tak obowiązywały wcześniej (H. Majszczyk, Nowelizacja ustawy - najważniejsze zmiany, Przegląd Podatkowy 2001, nr 1, s. 10). Częściej spotkała się ona jednak z krytyką, że niebudzący wątpliwości zamiar ustawodawczy leżący u podstaw nowelizacji nie znalazł należytego odzwierciedlenia w niefortunnie usytuowanych i nieprecyzyjnie sformułowanych przepisach (K. Woźniak, Wątpliwości... , 7-10, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wpływ orzecznictwa sądowego na proces tworzenia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 20-23). Podnoszono w szczególności, iż norma zawarta w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który, jak już wspomniano, pozostał niezmieniony, powinna zostać zamieszczona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, normującym podstawowy mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług. Taka zmiana miała wszak miejsce dopiero z dniem 31 października 2001 r., a niedługo później, z dniem 26 marca 2002 r. powrócono - w związku z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) - do brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego przed opisaną nieudaną nowelizacją. Odnosząc się do polemiki wokół znaczenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis ów w sposób kategoryczny wiązał sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. 1 ustawy o VAT polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Ponadto zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości. Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym, skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (tak w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski, Związek., s. 22). Warto zwrócić uwagę, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, Vat po zmianach, Przegląd Podatkowy 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 95/04). W podsumowaniu dotychczasowych rozważań należy zatem stwierdzić, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest chybiony. Powtórzyć należy, iż podatnik który dokonywał w [...]r. jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i wykonywał czynności nie wymienione w art. 2 (sprzedaż w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów) mógł pomniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli zatem podatnik nie określił (jak w niniejszej sprawie) kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wg zasady określone w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT i zmniejszył podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegający opodatkowaniu, to organ musi to uczynić stosując zasadę wynikającą z art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Przepis art. 21 ust. 3 w [...] r. stanowił, że: "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku". Zaakcentować jednak trzeba, że aby zastosować metodę wynikającą z cytowanego przepisu organ musi wykazać, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wprowadzający odstępstwo od zasad sformułowanych w ust. 1 i 2 tego artykułu, podlega ścisłej wykładni. Należy to uwzględniać przy ustalaniu znaczenia zwrotu "nie jest możliwe", użytego w art. 20 ust. 3, i w związku z tym uznać w tym zakresie za rozstrzygające wnioski wypływające z wykładni językowej. Ustalanie za pomocą tej wykładni sensu zwrotu "nie jest możliwe" (wyrazu "niemożliwy"), połączone z sięgnięciem do języka potocznego, wykazuje, iż oznacza on "niedający się urzeczywistnić, wykonać, osiągnąć" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992). Takie rozumienie wymienionego zwrotu prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. będzie uzasadnione jedynie wtedy, gdy wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, okaże się obiektywnie niewykonalne. W sytuacji zatem, w której rozliczenie wspomnianego podatku według zasad określonych w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wprawdzie bardzo skomplikowane lub pracochłonne, ale możliwe, art. 20 ust. 3 i 4 tej ustawy nie mają zastosowania (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 29.10.2001 r. sygn. akt FSA 1/01, opubl ONSA 2002/2/48). Tymczasem strona skarżąca w trakcie postępowania wskazała numery faktur, które obejmują kwoty podatku związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i pozycje rejestru zakupów, pod którymi faktury te są ujęte. Dodatkowo podatnik wskazał, iż wszystkie faktury nie wymienione w sporządzonym przez nią wykazie, a dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych i instalacyjnych oraz nabycia materiałów budowlanych, również zawierają kwoty podatku naliczonego, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zatem sporządziła wykaz faktur, z podaniem numerów i pozycji rejestru, które zawierają kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a ponadto wskazała, iż gdyby w tym wykazie pomyłkowo nie znalazły się jakieś faktury dotyczące nabycia usług budowlanych i materiałów budowlanych, to kwoty podatku naliczonego objęte tymi fakturami również związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W tych okolicznościach twierdzenia organów podatkowych, iż brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jest w ocenie Sądu gołosłowne. Podatnik bowiem szczegółowo wskazał, jakimi fakturami VAT objęte są kwoty podatku naliczonego, które można przyporządkować wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W tym kontekście ustalenia organów, iż nie można tego zrobić, są zupełnie niezrozumiałe. Takie twierdzenia organów wskazują, iż nie wyjaśniły one stanu faktycznego sprawy, w ogóle nie oceniając i nie badając, jaka część kwot podatku naliczonego związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdząc, że nie można tego stwierdzić, organy podatkowe dokonały ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem. W ten sposób organy naruszył art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie organy podatkowe w żaden sposób nie wskazały, ani nie uzasadniły, dlaczego twierdzą, iż nie ma możliwości przyporządkowania części kwot podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W szczególności organy nie odniosły się do wykazu faktur obejmujących takie kwoty podatku naliczonego, sporządzonego przez podatnika, ani nie wskazały, dlaczego ich zdaniem kwoty podatku objęte fakturami zawartymi w tym wykazie związane są również ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, że w rozpoznawanych sprawach wyodrębnienie kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie było możliwe. Oznacza to, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i 206 cytowanej ustawy.