I SA/Ka 1850/98

1. Nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. 2. Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego są adresowane do Zakładów Azotowych S.A. w C. dwie decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 1998 r. (...). Pierwszą z nich (...) utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 kwietnia 1997 r. (...) w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1994 r. w wysokości 1.912.230,70 zł wraz z należnymi odsetkami od dnia następnego po upływie terminu płatności. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu wyjaśniono natomiast, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących prowizję od poniesionych przez PUH "A." kosztów związanych z utrzymaniem budynków mieszkalnych, oddanych w administrowanie temu Przedsiębiorstwu. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że zgodnie z poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie podlega odliczeniu. Z tego względu ustalił przypis podatku od towarów i usług w wysokości 11.021,00 zł, a także w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w łącznej wysokości 33.021,90 zł, stanowiące kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego za kontrolowany okres. W związku z tym Spółka wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w którym podniosła, iż sprzedaż przedmiotowych, zwolnionych od podatku VAT usług, dokonywana była przez Spółkę "A.", a nie - jak stwierdził Inspektor - przez stronę niniejszego postępowania. W konsekwencji tego uznała, iż nie naruszyła norm określonych w art. 27 ust. 4 ww. ustawy, przez co nie było podstaw do naliczenia opodatkowania sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę, która potwierdziła ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej. Powołując się w tym stanie rzeczy na przepis art. 20 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A.". Nadto w oparciu o art. 19 ust. 3 cyt. ustawy zakwestionował także dokonane przez Spółkę w miesiącach lipcu, wrześniu i grudniu 1994 r. obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, które otrzymała w miesiącu następnym w stosunku do miesiąca rozliczeniowego. Z tego względu Urząd Skarbowy wydał przedstawioną na wstępie decyzję, która zaskarżona została do Izby Skarbowej. Wskazano przy tym, że w odwołaniu podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie Spółka miała prawo w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się w związku z tym do okoliczności sprawy oraz argumentacji odwołania zauważono, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to jednakże może realizować tylko w takich granicach, w jakich zezwalają mu na to przepisy omawianej ustawy, która w niektórych przypadkach możliwość taką ogranicza bądź wyłącza. Jednym z takich przypadków jest art. 20 ust. 2, który stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowana. Zatem warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku jest jego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wynika on zaś zarówno z przytoczonego wyżej przepisu prawa, jak też i z treści art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnione od podatku od towarów i usług są świadczone usługi, które wymienione zostały w załączniku nr 2, a więc także wyszczególnione w pozycji 6 tegoż załącznika usługi mieszkaniowe /KU 74-75/. Nawiązując do tego zauważono, że z umowy zawartej w dniu 31 grudnia 1992 r. między odwołującą się a PUH "A." Sp. z o.o. wynika, że ta pierwsza zleciła wyłącznie administrowanie budynkami zastrzegając sobie prawo dysponowania lokalami w przekazanych budynkach /par. 4 i par. 5 ust. ww. umowy/. Zatem nabyta przez Spółkę usługa dotycząca administrowania budynkami mieszkalnymi związana była ze świadczeniem usług mieszkaniowych zakwalifikowanych do KU 74 101 /podkreślenie organu odwoławczego/ zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę "A.", które dokumentują określoną w par. 10 ww. umowy prowizję za wykonaną usługę administracyjną, Spółka naruszyła przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zauważono równocześnie, że zgodnie z brzmieniem ust. 3 ww. przepisu regulacja ta ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolniona od podatku - co w omawianej sprawie nie miało miejsca. Nadmieniono dalej, że Spółka podnosząc, iż miała prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabytych usług administrowania budynkami mieszkalnymi w proporcji do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, tj. w trybie art. 20 ust. 3, nie sprecyzowała, z jaką realizowaną przez nią sprzedażą opodatkowaną przedmiotowa usługa była związana. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika natomiast, iż usługa ta dotyczyła wyłącznie usług mieszkaniowych, a więc sprzedaży zwolnionej od podatku. Zauważono także, iż na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "A." możliwe było określenie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolniona od podatku, w związku z czym podatnik obowiązany był w takiej sytuacji do dokonania rozliczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy. Kontynuując wskazano na wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nawiązując do tego nadmieniono, iż ustalone zostało, że w miesiącach lipcu, wrześniu i grudniu 1994 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach, które - jak wynika z dziennika poczty przychodzącej - otrzymała w miesiącu następnym w stosunku do miesiąca rozliczanego. Tym samym więc Spółka naruszyła powołany wyżej przepis, co w sposób nie budzący wątpliwości wykazane zostało przez organ pierwszej instancji. Zauważono przy tym, że uznając wynikające z omawianego przepisu prawo strony do rozliczenia podatku naliczonego z ww. faktur miesiąca otrzymania, słusznym było ich uwzględnienie przy określeniu zobowiązania za miesiące sierpień i październik 1994 r. Drugą natomiast z zaskarżonych decyzji (...) utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 kwietnia 1997 r. (...) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za miesiące luty-grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 6.180,30 zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu natomiast nawiązano do okoliczności faktycznych szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaprezentowanej wyżej decyzji, w ramach czego szczególnie podkreślono ujawnione uchybienia polegające na tym, iż Spółka pomniejszała podatek należny o podatek naliczony wynikający ze sprzedaży usług zwolnionych z opodatkowania. Nawiązując do powyższych okoliczności wskazano następnie na wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), którego treść przytoczono, obowiązki ewidencyjne ciążące na podatnik podatku od towarów i usług. W świetle tej regulacji ujmując w ewidencji VAT zakwestionowane faktury dokumentujące prowizję za usługę, której nabycie związane było ze sprzedażą zwolnioną /usługi mieszkaniowe/, jako obniżające podatek należny Spółka naruszyła zasady naruszenia ewidencji określone w ww. przepisie. Naruszeniem obowiązków było także niezgodne z art. 19 ust. 3 wcześniejsze zaewidencjonowanie, tj. przed datą otrzymania zakwestionowanych faktur. Faktury te winny bowiem podlegać zaewidencjonowaniu w miesiącu ich otrzymania i rozliczone w tym miesiącu lub w miesiącu następnym. Ujęcie w ewidencji faktur przed datą ich otrzymania i wynikającego z nich podatku naliczonego, który nie obniża podatku należnego za ten miesiąc, pociągało zatem za sobą zasady prowadzenia ewidencji skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w tym okresie rozliczeniowym. Końcowo wskazano, że z uwagi na treść art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ prawidłowo zastosowano przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu nadanym ww. nowelą. W skardze na powyższe decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady Azotowe w C. Spółka Akcyjna wniosły o ich uchylenie z powodu sprzeczności z przepisami art. 10, art. 19, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt 5 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Na poparcie powyższego żądania przedstawiono na wstępie uzasadnienia stan faktyczny sprawy zakończonej ww. decyzjami oraz stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe. Podkreślono przy tym, że skarżącemu zarzucono nieprawidłowe dokonanie odliczeń podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących świadczenie na jego rzecz usług administrowania i zarządzania budynkami mieszkalnymi. Nawiązując do tego stwierdzono zatem, że skarżący nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., z postanowień umowy, a co za tym idzie ze sposobu wykazania kwot z tytułu świadczenia powyższych usług wynika jednoznacznie, że świadczącym usługi jest kontrahent skarżącego. To on bowiem uznaje dochody z tytułu czynszów i opłat należnych od użytkowników wynajmowanych lokali za swoją sprzedaż - skądinąd wykazana jako zwolniona z podatku. Skarżący zaś jest jedynie obciążany z tytułu kosztów utrzymania tych lokali i to jako stanowiących różnicę pomiędzy zaewidencjonowanymi kosztami a uzyskanymi przez kontrahenta przychodami. Oznacza to, że skarżący nie jest podmiotem świadczącym usługi zwolnione /podkreślenie skarżącego/. Fakt, że jest właścicielem budynków, które innemu podmiotowi "służą" do świadczenia usług zwolnionych z podatku, nie powoduje automatycznie, że sam takie usługi świadczy. Tym bardziej że z umowy wynika, iż: 1/ kontrahent administruje /zarządza/ tymi budynkami mieszkalnymi z tytułu nieodpłatnego de facto korzystania, 2/ dochody /czynsze i opłaty/ uzyskuje z tytułu świadczenia usługi kontrahent, a nie skarżący. W analizowanym stanie faktycznym okoliczność obciążenia skarżącego prowizją opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22 procent powoduje, iż podatek wykazany w fakturze nie jest dla niego podatkiem naliczonym związanym z konkretną sprzedażą zwolnioną od podatku /podkreślenie skarżącego/. Oznacza to zatem na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, że skarżący może w pełni skorzystać w tym przypadku z prawa wynikającego z art. 19 ust. 3 pod warunkiem, że wydatki skarżącego z tego tytułu są kosztami uzyskania przychodów oraz, że są to zakupy związane z opodatkowanymi czynnościami skarżącego. Kontynuując wywód przytoczono treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i zauważono, że jest to w pewnym sensie przepis szczególny w stosunku do art. 19 ustawy, który formułuje generalną zasadę, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. Wskazany wyżej przepis odnosi się natomiast do szczególnej sytuacji, gdy podatnik wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Ta szczególna sytuacja w praktyce wiąże się z tym, że podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, które kwoty podatku naliczonego związane są ze sprzedażą opodatkowaną, a które ze zwolnioną. Ratio legis tego przepisu sprowadza się zatem do ułatwienia podatnikowi w takim przypadku rozliczenie się z podatku bądź innymi słowy umożliwienie korzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ustawy. Następnie wskazano, że przepis art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przewiduje dwie sytuacje: 1/ podatnik ma możliwość odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną; 2/ nie jest możliwe dokonanie powyższego przyporządkowania. Praktyka wskazuje przy tym - jak zaznaczono - że druga z wymienionych wyżej sytuacji jest regułą. W takim zatem przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 20 ust. 3 ustawy, który stosowany był w przedmiotowej sprawie przez skarżącego. Wskazano także, że co prawda w art. 20 ust. 1 ustawy mówi się o obowiązku odrębnego określenia kwot podatku, ale z uwagi na fakt, że ustawa nie nakłada sankcji za niespełnienie tego obowiązku, jak też z racji tego, że często takie wyodrębnienie jest praktycznie niemożliwe, to należy stanąć na stanowisku, iż podatnik może /szczególnie w przypadku będącym przedmiotem analizy w niniejszej skardze/ rozliczyć swój podatek naliczony w sposób przewidziany w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W konkluzji powyższych wywodów stwierdzono, że z racji przedstawionych uwarunkowań skarżący miał jednak prawo w analizowanym stanie faktycznym do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji tego brak zatem było podstaw do stosowania wobec skarżącego sankcji z art. 27 ust. 5 cyt. wyżej ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, zwłaszcza zaś w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Spór sprowadza się bowiem do kwestii czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup usług od administratora budynków mieszkalnych stanowiących własność strony oraz czy w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do rozliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W związku z tak określonym zakresem sporu stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która zapisana została w przepisie art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie /por.: "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" pod red. prof. W. Modzelewskiego - Instytut Studiów Podatkowych, Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1997 r., str. 276/. Jeden z tych warunków, które muszą zaistnieć, by podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, określa przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z nim podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Reguła taka wydaje się przy tym oczywista. Istota podatku od towarów i usług sprowadza się bowiem do tego, iż obciąża on ostatecznego konsumenta nabywanych towarów i usług /por.: "Prawo finansowe" pod red. prof. W. Wójtowicz - Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 197-198/. Stosownie zatem do przytoczonej wyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną a contrario zatem stwierdzić należy, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. Pogląd taki wyrażony zresztą został przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Ka 960/97 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 poz. 23/, który w pełni aprobowany jest przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Skoro zatem we wskazanych wyżej sytuacjach brak jest prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, to tym bardziej możliwość takiego odliczenia nie będzie przysługiwać w przypadku, gdy towary bądź usługi nabywa ich ostateczny konsument. Potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska znaleźć zresztą można w poglądach Sądu Najwyższego, który między innymi w wyroku z dnia 25 marca 1999 r. stwierdził, że "przewidziana w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. W konsekwencji należy stwierdzić, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary /w ocenie składu orzekającego w tej sprawie także usługi/ nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" /Monitor Podatkowy 1999 nr 9 str. 3/. W konkluzji powyższych uwag stwierdzić zatem trzeba, że omawiany przepis w sposób jednoznaczny wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną /por. także wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r. III SA 1106/98 - A. Bącal, M. Arnold "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" - Instytut Studiów Podatkowych, Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1999 r., str. 421-422/. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wykazał z jaką sprzedażą opodatkowaną wiąże zakup dokumentowany zakwestionowanymi fakturami - na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta sama w sobie powoduje zaś, że stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Poza tym gdyby nawet przyjąć, iż sprzedaż opodatkowana wiąże się ze stosunkami zachodzącymi między skarżącą a Spółką "A.", to wynikające z nich czynności, i to we wzajemnych relacjach, winny być klasyfikowane do grupowania Klasyfikacji Usług 74-75 /vide: Zeszyty Metodyczne Głównego Urzędu Statystycznego nr 57, W-wa 1985 r./. Czynności zaś zaliczane do tego grupowania podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w powiązaniu z treścią pozycji 6 załącznika nr 2 do ww. ustawy. W konsekwencji tego także z tego względu w sprawie zachodziły przesłanki wykluczające dopuszczalność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym trudno zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa w omówionym wyżej zakresie skoro w gruncie rzeczy prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. Naprowadzone wyżej uwagi powodują, zdaniem Sądu, iż chybiony jest zarzut, iż w sprawie naruszono przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Mimo takiego stanowiska zauważyć jednak należy, iż chybione jest także stanowisko, że "praktyka wskazuje, iż w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku brak jest możliwości określenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". W tym bowiem zakresie przytoczone wyżej regulacje zawarte w przepisach art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy są jednoznaczne. Mianowicie ust. 1 omawianego przepisu obliguje podatników do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Ust. 3 będzie miał zastosowanie dopiero w takim przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot, o których mowa w ust. 1. Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej, na które w istocie powołuje się skarżący. Skoro zaś w niniejszej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, którą to okoliczność organy podatkowe stwierdziły, a skarżący wniosków w tym zakresie skutecznie nie podważył, omawiany zarzut także z tego względu uznać należy za całkowicie chybiony. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż wymogi określone w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie są opatrzone jakąkolwiek sankcją. Zauważyć bowiem trzeba, iż określone tym przepisem wymogi znajdują odzwierciedlenie także w przepisie art. 27 ust. 4, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Konsekwencje zaś naruszenia wskazanych w przytoczonym przepisie powinności ewidencyjnych obejmujących między innymi dokumentowanie kwot określonych w art. 20 oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny skutkowało w 1994 obowiązkiem wydania orzeczenia sankcyjnego opartego o przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 bądź 2 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie sankcję należałoby zatem orzec na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2, gdyż ujęcie w ewidencji podatku naliczonego nie dającego podstawy do obniżenia podatku należnego w sposób oczywisty naruszało obowiązki ewidencyjne w tym zakresie i powodując równocześnie jego zawyżenie. Z uwagi jednak na treść przepisu art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ prawidłowo zastosowano w omawianym zakresie przepis art. 27 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą jako regulację, która jest względniejszą dla podatnika. W konsekwencji tego także i w tej kwestii zaskarżone rozstrzygnięcie uznać należy za prawidłowe. Okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały bowiem wniosek, iż zaistniały przesłanki określone powołanymi wyżej przepisami prawa, co z kolei stanowiło podstawę dla oparcia rozstrzygnięcia także i na tej podstawie. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania, Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.