II FSK 2954/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 359/13 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 359/13, oddalił skargę A. C. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2001 r. przez skarżącą wykazało nieprawidłowości. Wobec ustalenia, że w okresie objętym kontrolą skarżąca pozostawała wraz z mężem B. C. w majątkowej wspólnocie małżeńskiej, przeprowadzono postępowanie kontrolne także wobec małżonka skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 200 216 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07, uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że pominięto dowody świadczące o tym, że mąż skarżącej przechowywał oszczędności w banku zagranicznym oraz że pożyczka została udzielona tylko przez męża skarżącej, z jego majątku osobistego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1662/08, oddalił skargi kasacyjne obu stron postępowania, podzielając ocenę, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę informacji uzyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej o przychodach i oszczędnościach męża skarżącej. 4. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 maja 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył art. 6 ust. 1 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") stanowiący, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od środków, które nie stanowiły jej dochodu. Nie zgadzając się w powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do skorygowania danych dotyczących przychodów i wydatków skarżącej i jej męża w latach 1997-2000, zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w piśmie z dnia 19 czerwca 2005 r. w zakresie ustalenia dochodów i wydatków skarżącej w latach 1977-1996 w oparciu o wskazane źródła przychodów i wydatków. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 677/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") bowiem nie poinformował skarżącej, które z przedłożonych przez nią dowodów zostały uwzględnione, a którym nie dano wiary i z jakiego powodu, natomiast w zakresie określenia wielkości mienia zgromadzonego przez skarżącą w roku 2001 i w latach poprzednich rozstrzygnięcie oparł całkowicie na ustaleniach organu pierwszej instancji, naruszając tym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1127/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wskazał, iż nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności opierając się na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji, skoro ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy – i to rozstrzygnięcia dla skarżącej korzystnego – a przyjęta wcześniej przez sąd administracyjny i wiążąca organ podatkowy ocena prawna sprawy nie dawała podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. 5. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach uzasadnienia orzeczenia wskazał, iż będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W uzasadnieniu wyroku, powołując się na zalecenia oraz wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniono, że wobec ustalenia przesłanek wskazujących na konieczność umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie było nie tylko niecelowe, ale także niedopuszczalne. W tej sytuacji formułowane przez skarżącą żądanie prowadzenia postępowania w celu poczynienia ustaleń przydatnych w innym postępowaniu podatkowym, nie miało uzasadnienia prawnego. 6. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a ewentualnie o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie wyroku w całości wraz z decyzjami organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego i przepisów prawa o postępowaniu przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisem który, w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 ust 2a w zw. z art. 120, art. 121 § 1. i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), gdyż pomimo uchylenia decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej i umorzeniu postępowania w sprawie, wszystkie ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie zgromadzonego przez skarżącą i jej męża mienia w 2001 roku przyjął jako własne. - przepisów prawa materialnego i przepisów prawa o postępowaniu przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisami które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinny mieć w tej sprawie zastosowanie są art. 145 § 1 pkt.1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2010 r., w ocenie autora skargi kasacyjnej, została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 ust 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2000. Skarżąca przedłożyła do akt sprawy dowody, z których wynika, że ustalenia faktyczne w przedmiocie mienia skarżącej i jej męża zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2010 r. naruszają art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż pomijają udowodnione zaświadczeniami wystawionymi przez banki i inne instytucje, w tym państwowe, zawartymi umowami oraz umową w formie aktu notarialnego dochody z lat 1997-2000. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. 7.1. Art. 183 § 1 p.p.s.a. wprowadza zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu pod rozwagę mogą być wzięte jedynie przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozwijać ani doprecyzowywać stawianych zarzutów. W postępowaniu kasacyjnym kontrola zaskarżonego orzeczenia ogranicza się więc do podstaw kasacyjnych, sprecyzowanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeżeli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, pozbawiony jest możliwości dokonania ich merytorycznej oceny. 7.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało zauważyć, że nie został w niej podniesiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a. Należało podkreślić, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku. Jak trafnie to wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1127/11, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści pominiętego w skardze kasacyjnej przepisu art. 190 p.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. 7.3. Rozpoznając zatem ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji był zobligowany do zastosowania się do wskazań zawartych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w tej samej sprawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zawarto jednoznaczne wskazania co do dopuszczalności prowadzenia dalszego postępowania w sprawie w kierunkach wskazywanych przez stronę skarżącą. Stwierdzono bowiem, że każde postępowanie podatkowe ma określony prawnie cel, którym może być określenie zobowiązania podatkowego lub skontrolowanie poprawności jego określenia przez podatnika w przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe następuje wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), względnie ustalenie takiego zobowiązania w przypadku, gdy powstaje ono wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). W sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w sprawie o ustalenie zobowiązania podatkowego pozwalają na nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że nie ma podstaw do ustalenia takiego zobowiązania, postępowanie podlega umorzeniu wobec bezprzedmiotowości dalszego jego prowadzenia (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Celem postępowania nie jest natomiast czynienie ustaleń, którymi jest zainteresowana strona (podatnik), celem wykorzystania ich w innych postępowaniach podatkowych. Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela przedstawiony pogląd. Prowadzi to do wniosku – trafnie przyjętego w zaskarżonym wyroku – że nie było podstaw do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniu postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Oceny tej skutecznie nie podważono, nie został bowiem sformułowany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający skargę naruszenia art. 190 p.p.s.a. Przesądza to o wyniku rozpoznawanej sprawy i czyni pozbawione uzasadnionych podstaw zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej. Ponownie podkreślić należało, że wobec ustalenia przesłanek wskazujących na konieczność umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie jest nie tylko niecelowe, ale także niedopuszczalne. Natomiast formułowane przez skarżącą żądanie prowadzenia postępowania w celu poczynienia ustaleń przydatnych w innym postępowaniu podatkowym, nie ma uzasadnienia prawnego. Dotyczy to zwłaszcza wskazywanej podstawy określenia dochodów z innych źródeł uzyskanych przez męża skarżącej (art. 17 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). 7.4. Na tym tle za również pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis reguluje więc wymogi jakim odpowiadać ma uzasadnienie wyroku. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), przytoczony przepis może jednak stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Strona nie kwestionuje prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na umorzenie postępowania w sprawie, a jedynie wskazuje na konieczność poczynienia dalszych ustaleń pozostających poza zakresem rozpoznawanej sprawy, co jak już wyjaśniono należało uznać za niedopuszczalne. Z kolei nie można skutecznie zarzucić sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a tylko z tej przyczyny, że strona skarżąca nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego, ma inne zdanie w kwestii zakresu oceny materiału dowodowego wykraczającej poza zakres rozstrzygnięcia w sprawie. Należało przypomnieć, że umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Określona w tych przepisach przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie wobec wykazania w postępowaniu dowodowym, że skarżąca w 2001 r., nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zatem zastosowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji regulacji przewidzianej w art. 151 p.p.s.a było w pełni uzasadnione. 7.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).