I SA/Gd 677/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 12 czerwca 2010 r. A.C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2010 r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą wydania powyższych rozstrzygnięć był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.C. obejmujące swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za rok 2001. W tym samym zakresie organ wszczął odrębne postępowanie kontrolne także w stosunku do B.C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalił A.C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w wysokości 200.216 zł. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że A.C. wraz z mężem B.C., z którym pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej poniosła w 2001 r. wydatki w kwocie 778.102,98 zł, obejmujące m.in. pożyczkę w kwocie 453.570 zł udzieloną przez B.C. Łączny dochód małżonków za kontrolowany rok wyniósł 174.712,26 zł, natomiast oszczędności możliwe do zgromadzenia przed rokiem 2001 zdaniem organu stanowiła kwota 210.462,25 zł. Wskazane źródła przychodów (w sumie 385.174,51 zł tj. 174.712,26 + 210.462,25) stanowiły źródło finansowania wydatków w łącznej wysokości 324.532,98 zł. Organ podatkowy uznał, że powyższa kwota nie mogła jednak stanowić źródła finansowania pożyczki w kwocie 453.570 zł udzielonej przez B.C. w dniu 14 grudnia 2001 r. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, iż środki na udzielenie tej pożyczki zostały przelane na rachunek walutowy prowadzony przez Bank [...] SA na rzecz państwa C. dopiero w dniu 12 grudnia 2001 r. Z informacji przekazanej przez ten bank wynika, że przekaz zagraniczny w kwocie 124.950,46 Euro został zaksięgowany na rachunku walutowym w dniu 13 grudnia 2001 r. i w tym samym dniu przeksięgowany na rachunek wspólny małżonków C. prowadzony w złotych polskich (kwota 433.570,17 zł). Następnego dnia przekazem międzybankowym kwota ta została przekazana na rzecz pożyczkobiorcy. Organ nie dał wiary zeznaniom B.C., iż powyższe środki pochodziły ze sprzedaży w 1998 r. nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu, podatnicy nie udowodnili, aby B.C. posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych oszczędności, w tym pochodzące ze sprzedaży domu w Wielkiej Brytanii. Przekazy zagranicznych środków płatniczych w ciągu 2001 r. nie stanowiły dla organu dostatecznego dowodu świadczącego o posiadaniu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2001 r. Ponadto organ ustalił, że przychód ze sprzedaży domu w Wielkiej Brytanii według okazanego dokumentu z dnia 29 kwietnia 1998 r. wyniósł 63.429 GBP, co stanowiło równowartość 360.752,43 zł, wg kursu średniego funta brytyjskiego z dnia 29 kwietnia 1998 r. Była to zatem kwota niewystarczająca do udzielenia pożyczki w wysokości 453.570 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że na wspólny rachunek bankowy państwa C. wpłynęły także następujące kwoty pochodzące z przekazów zagranicznych: w dniu 21 lutego 2001 r. kwota 8963,31 GBP i w dniu 4 maja 2001 r. kwota 4998,21 GBP. Według organu również te kwoty pochodziły ze źródeł nieujawnionych, gdyż podatnicy nie udowodnili, aby B.C. posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. jakiekolwiek oszczędności za granicą. Zatem organ uznał, iż środki pieniężne - przekazane z zagranicy na wspólne konto państwa C. - w kwotach 8.963,31 GBP, 4998,21 GBP oraz 124.950,46 Euro pochodziły z nieujawnionych źródeł, a ich równowartość w złotych polskich wyniosła łącznie 533.908,43 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zastosował normę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwana "u.p.d.f."), przyjmując, że kwota 533.908,43 zł stanowiła podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z istniejącą wspólnością majątkową małżeńską, podstawę opodatkowania A.C. powyższym podatkiem stanowiła kwota 266.954,21 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75% dochodu. Wobec powyższego ustalono podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 200.216 zł. A.C. w odwołaniu od decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W następstwie wniesionej przez A.C. skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego nie wypełniał standardów wynikających z treści art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa {tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły w sprawie istotne dowody, świadczące o tym, że mąż skarżącej przechowywał w banku zagranicznym oszczędności i tym samym naruszyły art. 191, art. 187 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że jej mąż posiadał w dniu 1 stycznia 2001 r. środki pieniężne, uzyskane przed zawarciem małżeństwa, które stanowiły jego majątek osobisty, w ilości wystarczającej do zrealizowania kwestionowanych przez organy podatkowe przelewów bankowych. Sąd uznał, że pożyczka udzielona osobie trzeciej została zrealizowana z majątku osobistego B.C., męża podatniczki i wobec tego nie było podstaw do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego od ww. dochodów. Wyrok stał się prawomocny się z dniem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1662/08 oddalającego skargi kasacyjne, wniesione przez obie strony postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 maja 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A.C. wraz z mężem B.C. w 2001 r. poniosła wydatki w kwocie 778.102,98 zł, obejmujące m.in. pożyczkę w kwocie 453.570 zł udzieloną przez B.C. Dochód małżonków w 2001 r. wyniósł 174.712,26 zł, natomiast mienie zgromadzone z okresu przed 2001 r. stanowiła kwota 210.462,25 zł. Wskazane źródła przychodów w sumie 385.174,51 zł (tj. 174.712,26 + 210.462,25) stanowiły źródło finansowania wydatków w łącznej wysokości 324.532,98 zł. Nie stanowiły one jednak źródła finansowania pożyczki udzielonej przez B.C.w dniu 14 grudnia 2001 r. Środki na udzielenie tej pożyczki zostały przelane na rachunek walutowy prowadzony przez Bank [...] SA na rzecz państwa C. w dniu 12 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że z informacji przekazanej przez ten bank wynika, że przekaz zagraniczny w kwocie 124.950,46 Euro został zaksięgowany na rachunku walutowym w dniu 13 grudnia 2001 r. i w tym samym dniu przeksięgowany na rachunek wspólny małżonków C. prowadzony w złotych polskich (kwota 453.570,17 zł). Następnego dnia przekazem międzybankowym kwota ta została przekazana na rzecz pożyczkobiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1076/07 stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie A.C. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od środków, które nie stanowiły jej dochodu. Organ odwoławczy, stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") przyjął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r. i uznał, że środki pieniężne przekazane przez B.C. na konto bankowe małżonków stanowiły jego majątek osobisty, wobec czego brak było podstaw do ustalenia A.C. zobowiązania podatkowego od dochodów, które nie stanowiły źródła finansowania jej majątku wspólnego małżeńskiego, jak również jej majątku osobistego. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się A.C., która w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o: * uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; * zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do podania jakie kwoty i z jakich tytułów zostały przyjęte do ustalonego w wysokości 385.174,51 zł mienia jakim według organu dysponowała skarżąca i jej mąż w 2001 r.; * zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do skorygowania danych dotyczących przychodów i wydatków skarżącej i jej męża w latach 1997-2000; * zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w piśmie z dnia 19 czerwca 2005 r. w zakresie ustalenia dochodów i wydatków skarżącej w latach 1977-1996 w oparciu o wskazane źródła przychodów i wydatków. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiego mienia organ przyjął do wyliczenia kwoty 385.174,51 zł. Powyższe uchybienie zdaniem skarżącej uniemożliwia jej porównanie jakie składniki majątkowe zostały przyjęte przez organ jako mienie zgromadzone przez 2001 r. i w 2001 r. a jakie pominięte, co zdaniem skarżącej pozostaje w bezpośrednim związku z niezakończonym postępowaniem w stosunku do jej męża; 2. art. 17 ust 1 pkt. 2 i 4, art. 19 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia postępowania ustalającego dochód i wydatki skarżącej i jej męża w latach 1997-2000; 3. art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organ złożonych w piśmie z dnia 19 czerwca 2005 r. wniosków dowodowych w celu ustalenia mienia skarżącej jakim dysponowała w 2001 r.; 4. art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. szczegółowe wymienienie wszystkich kwot wraz z podaniem ich tytułów, które składają się na kwotę 385.174,51 zł; 5. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie dokonał ponownych ustaleń w zakresie możliwych do uzyskania w roku 2001 i w latach poprzedzających dochodów skarżącej i jej męża. Brak odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej oraz zachowanie jego pracowników w ocenie strony jest niezrozumiałe z uwagi na trwające postępowanie, którego celem powinno być wydanie decyzji poprzedzone szczegółowymi ustaleniami w tym przedmiocie. Skarżąca wskazała, że organ całkowicie pominął obroty na rachunkach w [...] S.A. i [...] S.A, na których były przechowywane oszczędności na pokrycie wydatków w 2001 r., pomimo przedłożenia przez skarżącą pełnej dokumentacji w tym zakresie. Strona podniosła, że udokumentowane przedłożonymi dowodami dochody za 2001 r. i dochody z lat poprzedzających pochodzące z ujawnionych źródeł wynosiły ponad 800.000 zł, wliczając również majątek osobisty męża skarżącej, co w pełni pokrywało poniesione w 2001 r. wydatki. W ocenie skarżącej, przedstawione przez organ pierwszej instancji wyliczenia prezentowane jako stan faktyczny w sprawie są nadal nierzetelne, a nie zostały sprostowane w postępowaniu odwoławczym przez organ drugiej instancji, co uzasadnia zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego w szczególności w zakresie mienia możliwego do zgromadzenia przez skarżącą i jej męża przed rokiem 2001. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy z chwilą przyjęcia do wykonania złożonego przez nią wniosku dowodowego zobowiązany był do jego przeprowadzenia i nie mógł skutecznie uchylić się od jego przeprowadzenia, bowiem ma on podstawowe znaczenie dla ustaleń faktycznych prowadzonego postępowania. Strona wskazała, że pomimo przyjęcia przedmiotowego wniosku, organ pierwszej instancji zaniechał jego przeprowadzenia, a wnioskowany dowód ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia mienia jakim skarżąca mogła dysponować w roku 2001 oraz przed tym rokiem. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła faktem otrzymania zaskarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca stwierdziła, że wezwanie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym odebrała w dniu 7 maja 2010 r., a organ wydał decyzję w dniu 11 maja 2010 r. W tym zakresie strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 4/99 (publ. ONSA 2002, Nr 3, poz. 113) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt III SA 7870/98 (niepubl.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja z dnia 11 maja 2010 r. jest zgodna ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07, którym z mocy art. 153 P.p.s.a. organ podatkowy był związany. Organ przytoczył także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podtrzymał orzeczenie Sądu pierwszej instancji stwierdzając, iż zbędne stało się orzekanie o naruszeniu przepisów prawa materialnego, skoro organowi zarzucono popełnienie błędów systemowych i wskazano sposób interpretacji przepisów prawa materialnego. Wobec tego brak było zdaniem organu odwoławczego podstaw do przyjęcia stanowiska strony, że Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, w celu przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez nią w piśmie z dnia 19 maja 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia 10 lipca 2007 r., upoważniające I.K. do realizacji uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ pełnomocnictwo to nie zostało przez stronę odwołane, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. powiadomił zarówno pełnomocnika, jak i stronę o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 26 kwietnia 2010 r., zaś 7 dniowy termin upłynął w dniu 3 maja 2010 r. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2010 r. skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadził ponownej analizy w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w roku 2001. Dane liczbowe w decyzji organu pierwszej instancji zostały jej zdaniem zmanipulowane. Skarżąca stwierdziła, że z przedłożonych przez nią dowodów w sposób jednoznaczny wynika, że dochody w każdym z kolejnych lat okresu 1997-2000 przewyższały wydatki w każdym roku z tego okresu, co wynika także ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia. Zdaniem skarżącej, istnieją daleko idące różnice pomiędzy określeniem kwoty dochodów i wydatków skarżącej i jej męża w latach 1997-2000 dokonanym w decyzji organu pierwszej instancji i na złożonym przez stronę do akt zestawieniem, co świadczy o manipulowaniu danymi. Dalej skarżąca podtrzymała zarzut o niezrealizowaniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 19 maja 2005 r., przy czym szczególnie ważny był jej zdaniem wniosek dotyczący ustalenia dochodów i wydatków skarżącej w latach 1977-1996. Wskazała, iż na żadnym etapie postępowania organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, natomiast pismo z dnia 22 czerwca 2005 r. skarżąca traktowała jako przyjęcie wniosków dowodowych do wykonania. A.C. wskazała, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie było jeszcze udokumentowanych danych dotyczących wysokości emerytury wypłaconej w roku 2001 B.C., informacji o wysokości naliczonych i wypłaconych odsetek od oszczędności przechowywanych w bankach na terytorium Wielkiej Brytanii oraz wysokości wypłaconej w roku 2001 dywidendy z tytułu posiadanych akcji. Dokumenty te zostały przesłane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, jednak organ drugiej instancji pominął je w swoim rozstrzygnięciu. Skarżąca stwierdziła, że decyzje organów podatkowych, zawierające nieprawdziwe twierdzenia, chociażby nawet umarzające postępowanie czyli pozornie pozytywne dla strony, powinny być wyeliminowane z obrotu prawego. Skarżąca podniosła, że ma niewątpliwy interes prawny w tym, aby decyzja organu administracji państwowej, zawierająca twierdzenia o jej mieniu uzyskanym z nieprzerwanej pracy zawodowej w latach 1977-2001 zawierała prawidłowe ustalenia w zakresie wysokości tego majątku albo też przyznawała, że całe prowadzone przeciw niej postępowanie było bezprawne. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 22 listopada 2010 r. ponownie wskazał na związanie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07. Zdaniem organu, uwzględniając treść tego wyroku zasadnie organ umorzył postępowanie z nieujawnionych przychodów za 2001 rok, a na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było przepisów, które by pozwalały na ustalanie wobec skarżącej wyższej, "nowej" nadwyżki przychodów nad wydatkami, skoro sam fakt stwierdzenia jakiejkolwiek nadwyżki przychodu nad wydatkami danego roku powoduje, że postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów nie zostaje wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu. A.C. w kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2010 r. w całości podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w skardze i we wcześniejszym piśmie. Odnosząc się do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż pełnomocnictwo dla I.K. nie obejmowało prawa do otrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Do pisma skarżąca dołączyła zestawienie udokumentowanych dochodów małżonków C. w roku 2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1662/08 oddalił skargi kasacyjne obu stron stwierdzając, iż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Sąd odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, iż nie zasługuje na aprobatę pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii ciężaru dowodzenia, ponieważ ciężar dowodu w postępowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów nie spoczywa - całkowicie - na stronie skarżącej. W sytuacji, kiedy wskazała ona źródła pochodzenia środków pieniężnych i sposób ich uzyskania (przelewy), to do organu podatkowego należy analiza źródeł i - ewentualne - wykazanie, że wskazane środki nie wywodzą się z tych źródeł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że stanowisko organów podatkowych, jakoby strona nie udowodniła faktu posiadania na zagranicznych rachunkach bankowych kwot wystarczających na zrealizowanie trzech przelewów, oparte zostało na jednostronnej ocenie materiału dowodowego. Organy nie wzięły pod uwagę istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy: zaświadczenia wystawionego przez "A" o stanie konta B.C. na dzień 1 stycznia 2001 r., informacji uzyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej, z której wynika, że mąż strony w 2001 r. uzyskał odsetki od oszczędności przechowywanych w tym banku, otrzymał dywidendę z tytułu posiadania akcji firmy "B" oraz otrzymał emeryturę. Z ww. dokumentów, przedstawionych przez stronę, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, wynika, że mąż skarżącej posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości wystarczającej do zrealizowania kwestionowanych przelewów w łącznej kwocie 533.908,43 zł. Z uwagi na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny przytoczonym powyżej wyrokiem z dnia 10 września 2009 r. oddalił skargi kasacyjne, prawomocny stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07, którym z mocy art. 153 P.p.s.a. związany jest Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r., w której ustalono A.C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w wysokości 200.216 zł. Podstawę uchylenia decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r. stanowiło stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów i błędnie zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie A.C. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od środków, które nie stanowiły jej dochodu. Nadto Sąd przytoczył treść art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie nie sprostało standardom wynikającym z tych przepisów. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2010 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu słuszne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto w sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli wtoku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, publ. Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). W sytuacji, w której strona skarżąca nie jest informowana w rozstrzygnięciu organu podatkowego, które z przedłożonych przez nią dowodów zostały przez organ uwzględnione, a którym organ nie dał wiary i z jakiego powodu, nie jest możliwe stwierdzenie, aby działanie organu zgodne było z powyższą normą. Kolejna z zasad postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej, rozwinięta została w dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym obowiązek ten nałożony został nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy. Kierując się powyższymi zasadami, organ podatkowy gromadząc i rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia poprzez podjęcie w tym zakresie przewidzianych prawem działań. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego winno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a kiedy nie jest to możliwe, wówczas organ winien kierować się wielokroć w orzecznictwie wskazywaną zasadą nakazującą rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Oceniając postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż przeprowadzone zostało w sposób naruszający powyższe przepisy. Organ odwoławczy pominął takie dowody jak: zaświadczenie z dnia 16 czerwca 2006 r., wystawione przez "A", potwierdzające, że stan konta męża skarżącej w tym banku na dzień 1 stycznia 2001 r. nie był niższy, niż 14.000 GBP plus równoważnik 125.000 euro (tom VI, k. 185); Informację otrzymaną od brytyjskiej administracji podatkowej, przekazaną wraz z pismem z dnia 23 marca 2007 r., z której wynika, iż mąż skarżącej w 2001 r. uzyskał od oszczędności przechowywanych w tym banku odsetki w wysokości 5287,11 GBP, posiadał także akcje firmy "B", z tytułu czego otrzymał dywidendę w kwocie 133,82 GBP, oraz uzyskał emeryturę w kwocie 1718,88 GBP. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tych dowodów, a zatem zasadnie twierdzi strona skarżąca, że nie zostały one poddane ocenie organu odwoławczego, czym naruszył on art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonywanie oceny okoliczności faktycznej w świetle całości materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, iż na opisane powyżej naruszenie wskazał także Sąd w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje Sądowi rozstrzyganie w granicach danej sprawy, jednak bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę dostrzegł naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania lub zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Przepis ten tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji czy ocena zarzutów odwołania. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że określone ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Nadto w sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony przez organ lub przedłożony przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wówczas obowiązkiem organu drugiej instancji jest odniesienie się w wydanej decyzji do tych dowodów i dokonanie ich pełnej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję z dnia 11 maja 2010 r., będącą przedmiotem niniejszej skargi uznał, że środki pieniężne przekazane przez B.C. na konto bankowe małżonków stanowiły jego majątek osobisty, wobec czego brak było podstaw do ustalenia A.C. zobowiązania podatkowego od dochodów, które nie stanowiły źródła finansowania jej majątku wspólnego małżeńskiego, jak również jej majątku osobistego. W tym zakresie organ kierował się oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażoną w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07. Natomiast w zakresie określenia kwoty mienia zgromadzonego przez A.C. i jej męża w roku 2001 i w latach poprzednich, organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie całkowicie na ustaleniach organu pierwszej instancji, powtarzając w treści decyzji kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy pominął przy tym przedkładane przez stronę dokumenty, mające zdaniem strony stanowić dowód posiadania środków pieniężnych, w wysokości większej niż wskazana przez organ kwota 385.174,51 zł. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był w sposób nie budzący wątpliwości wskazać kwotę mienia jakim dysponowała skarżąca w badanym roku. Jeżeli organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez stronę wówczas winien określić, jakie przychody nie wchodziły do majątku wspólnego małżonków C. i z jakiego powodu dowodom organ nie dał wiary. Wobec czego Sąd stwierdził, iż nie dokonując oceny przedłożonych przez stronę oraz uzyskanych przez organ odwoławczy dokumentów, naruszył on zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, iż w istocie zaskarżona decyzja uwzględniała wniosek zawarty przez stronę w odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę jest dokonanie oceny wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów, w celu prawidłowego określenia jakie środki finansowe zgromadziła skarżąca oraz jej mąż w roku 2001 oraz w latach poprzednich. Wynikiem tej oceny winno być wskazanie przez organ jaką kwotą jego zdaniem, dysponowała skarżąca w kontrolowanym okresie. Jeżeli określone kwoty nie zostaną przez organ uwzględnione, wówczas konieczne jest wskazanie jakie kwoty i z jakiego powodu nie mogą stanowić przychodu strony skarżącej. W sytuacji, gdy wobec męża skarżącej B.C. toczy się postępowanie o ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 2001, jest ona niewątpliwie zainteresowana prawidłowym określeniem kwot przychodów, którymi dysponowała w kontrolowanym okresie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w przypadku ewentualnego wszczęcia postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za kolejne lata podatkowe, podstawę ustaleń organów mogą stanowić kwoty wynikające z decyzji dotyczącej roku 2001. W tym zakresie należy przyznać rację skarżącej, iż co prawda zaskarżona decyzja, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie jest dla niej korzystna, jednak treść tego rozstrzygnięcia dotyczącą wysokości środków finansowych zgromadzonych w roku 2001 i w latach wcześniejszych może rzutować na jej sytuację w innych postępowaniach podatkowych. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest nie tylko odniesienie się do zarzutów odwołania, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, w tym także przedłożonego przez stronę lub uzyskanego przez organ na etapie postępowania odwoławczego. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, iż będąc związanym treścią wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/07 był jedynie zobowiązany do korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie trzech przelewów, które nie stanowiły przychodu skarżącej A.C. Za powyżej cytowanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r. należy powtórzyć, iż w sytuacji, kiedy strona wskazała źródła pochodzenia środków pieniężnych i sposób ich uzyskania, to do organu podatkowego należy analiza tych źródeł i - ewentualne - wykazanie, że wskazane środki nie wywodzą się z tych źródeł. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, takiej analizy zabrakło w zaskarżonej decyzji z dnia 11 maja 2010 r. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a.