III SA/Wa 232/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 21.668 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwany dalej "DUKS") wszczął postanowieniem z [...] listopada 2016r. wobec A. Spółka z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za październik 2016r. DUKS zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ("WDT"), gdyż Skarżącą nie była zarejestrowana jako podatnik VAT UE i nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami samochodowymi - przedmiot transakcji znajdował się w posiadaniu i był przechowywany przez B. S.A. (zwana dalej: "B.") do momentu wydania przewoźnikowi mającemu dostarczyć towar kontrahentowi unijnemu. Skarżąca nie dokonała więc WDT na wartość 6.354.164,19 zł i zawyżyła VAT naliczony o 1.446.769,68 zł (1.575.244,29 zł – 128.474,61 zł). 2. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej zwany "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2017r. określił Skarżącej VAT do zwrotu na rachunek bankowy - 0 zł (w miejsce zadeklarowanego 1.447.664 zł) i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 3 734 zł. 3. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") - przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. (zwana dalej: "B."), B. Sp. z o.o. (zwana dalej: "B.") i B. G. Sp. z o.o. (zwana dalej: "B."), gdy spełniono wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT: Skarżąca nabyła części samochodowych, otrzymała prawidłowe faktury potwierdzającą nabycie i nie zaszła okoliczność wyłączająca to prawo; b) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - przez uznanie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel i nie mogła go przenieść na brytyjskich kontrahentów, choć jako pośrednik była zaangażowana w obrót częściami samochodowymi za granicę; c) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - przez uznanie, że Skarżąca nie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur za dostawę części samochodowych, mimo że faktury potwierdzają faktyczne dostawy; e) art. 5 ust 4 i 5 u.p.t.u. - przez uznanie czynności zakupu części i ich dostawy za niebyłe na gruncie u.p.t.u., gdy przepis ten zezwala na wyciągnięcie takiego skutku wyłącznie, gdy dojdzie do nadużycia prawa, co nie miało miejsca; f) art. 138 w związku art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112AVE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006r. nr 347/1, zwana dalej "Dyrektywa 112") - przez zakwestionowanie stosowania stawki VAT 0% przy WDT, z powodu braku rejestracji VAT UE w momencie dokonywania WDT, choć obowiązek ten nie występuje w Dyrektywie, jako warunek zastosowania zwolnienia WDT, co wielokrotnie potwierdzono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"); g) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 7 ust. 8 i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. - przez rażące naruszenie przepisów u.p.t.u. i przypisanie Spółce uczestnictwa w oszustwie podatkowym; h) art. 121 § 1 O.p. - przez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów i tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego; i) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez wybiórcze przedstawienie i rozpatrzenie materiału dowodowego, mającego znaczenie w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów; j) art. 191 O.p. - przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów i wyinterpretowanie z nich twierdzeń sprzecznych z rzeczywistością. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia: a) czy faktury przyjęte przez Spółkę do rozliczenia VAT naliczonego dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; b) czy Skarżąca mogła dokonać WDT; c) jakie znaczenie do oceny skuteczności WDT ma brak rejestracji na potrzeby VAT UE; d) czy transakcjom z udziałem Skarżącej można przypisać charakter transakcji łańcuchowych; e) czy transakcje z udziałem Skarżącej miały na celu nadużycie prawa. DIAS wskazał, że posiadanie faktury nie gwarantuje podatnikowi prawa do odliczenia VAT. Ze materiału dowodowego sprawy wynikało, że Skarżąca nie otrzymała towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez: B. (3 faktury na łącznie 601.685,53 zł i VAT – 138.387,67 zł - brutto 740.073,20 zł); B. (64 faktury na łącznie 6.056.372,86 zł, VAT – 1.392.965,79 zł; brutto 7 449 338,65 zł); B. (2 faktury - łącznie 190.829,71 zł, VAT - 43 890,83 zł; brutto 234.720,54 zł). W skład organów ww. spółek wchodziły te same osoby: M. K. - prezesa zarządu spółek i A. R. - wiceprezes zarządu spółek. Faktury za części samochodowe ujęte przez Spółkę do prowadzonych rejestrów zakupu za październik 2016r. uwzględnili ww. kontrahenci w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za październik 2016r., ale nie wystąpiły bezpośrednie transakcje między Skarżącą a B., B., B.; nie zawierano umów o współpracy, zaś dostawcą towaru do ww. podmiotów była B., która towar nabywała od J. (Niemcy) oraz J. Limited (Wielka Brytania). B. w piśmie z 14 grudnia 2016r. potwierdziła transakcje i przekazała informację o źródłach pochodzenia towarów będących przedmiotem późniejszej dostawy do B., B., B.. Do pisma dołączono zestawienie, w którym podano datę zakupu, numer faktury, dokumentu PZ i zamówienia (zamówienie elektroniczne) oraz dowody zapłat. B. nie posiada korespondencji dotyczącej zamówień do J.(dalej; "J."), gdyż łańcuch zamawiania jest elektroniczny – w formie plików, które są wprowadzane do systemu B. i eksportowane do systemu J. (bez dodatkowej korespondencji). Zamówienia do J. powodują rezerwowanie części osiągalnych w B. i generowanie zamówień dla części nieosiągalnych. Transport organizuje B. przy pomocy D. i E., które wystawiały faktury za usługi transportowe na rzecz J.. Towar sprzedawano do J. Niemcy i Wielka Brytania. Płatności za towary kupione od B., B., B. odbywały się elektronicznymi przelewami bankowymi i miały charakter częściowej zapłaty za faktury. Skarżąca płaciła natychmiast kwoty netto (termin płatności ustalony początkowo na 60 dni, wydłużony do 90 dni), a VAT miał być płacony w sposób odroczony do momentu, aż Spółka odzyska zwrot VAT z urzędu skarbowego. Towar na teren Polski wprowadzała B. i składowała wyłącznie w swoim magazynie, skąd był fizycznie wydawany w realizacji transakcji, które Skarżąca wykazywała jako WDT. Potwierdzały to informacje z firm transportowych. Transakcje na terenie Polski dokonywane były tego samego dnia (od momentu sprzedaży) przez B., a części samochodowe były przedmiotem obrotu z Wielkiej Brytanii do Polski i z powrotem do Wielkiej Brytanii. Skarżąca w momencie nabycia towaru dokonywała zafakturowania towaru z adnotacją "delivery terms EX Works W.". Skarżąca nie posiadała informacji o szczegółach transportu, ustaleń biznesowych między brytyjskimi odbiorcami i przewoźnikami, co do sposobu rozliczeń. Można mieć więc uzasadnione podejrzenie, co do rzetelności transakcji. DIAS za nieracjonalne uznał postępowanie firm: B., B., M., które nie zamawiały towarów u autoryzowanych dilerów marki J. na terenie swojego kraju, a kupowały je u Skarżącej, a nie u autoryzowanych dilerów w Polsce. Skarżąca nie posiadała historii biznesowej w branży, była podmiotem nowo powstałym, obiektywnie nierozpoznawalnym na rynku u innych uczestników obrotu. Z dokumentacji zdjęciowej sporządzonej po wszczęciu postępowania kontrolnego nie wynikało, żeby Skarżąca miała siedzibę w W. przy ul. [...]. - przed wejściem na posesję i przed wejściem do lokalu nie ma oznaczeń Skarżącej. Skarżąca nie ma zaplecza logistycznego i środków finansowych potrzebnych do prowadzenia tego rodzaju działalności, w tak szerokim zakresie, jaki wynika z akt sprawy. Skarżąca swoim dostawcom płaciła niezwłocznie tylko wartość faktury netto, a VAT miała uiścić dopiero po odzyskaniu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym z tytułu WDT. Odbiorcy płacili Skarżącej zaliczki lub przedpłaty, co oznacza, że Skarżąca nie angażowała własnych środków na dostawy i mogła zamawiać u dilerów, którzy posiadając zapłatę przekazaną przez Skarżącą mogli kupić towar w B.. Tym samym B. też mogła nie angażować innych podmiotów (Skarżącej, B., B., B.) w transakcje i sama dokonać dostaw na rzecz B., B., M.. Skarżąca dokonywała też dostaw części poniżej ceny, jaką płaciła dostawcom (np. 2 sztuki silników nabyła od B. za 7.294,39 GBP, a sprzedała za 5.990,62 GBP; 350 sztuk napinacza paska rozrządu Skarżąca nabyła od B. za 11.193GBP, a sprzedała za 9.191GBP; 15 sztuk czujnika prędkości nabyła od B. za 9.369,65 GBP, a sprzedała za 7.694,55 GBP). Brak jest więc ekonomicznego uzasadnienia takiego działania. Skoro działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to tym transakcjom waloru tego przy pisać nic można. Zdaniem DIAS rola Skarżącej w przebiegu ww. transakcji była zbędna, a zaangażowanie sztuczne, polegające na przyjęciu i wystawieniu faktur określonej treści, a gdyby transakcje te miały mieć realny charakter, Skarżąca do udziału w nich nie miała ani stosownych środków finansowych (wymagała odpowiedniego wsparcia), ani obiektywnych możliwości (jako podmiot bez żadnej historii w branży i nieidentyfikowalny u innych potencjalnych klientów). DIAS podzielił więc ocenę NUS, że przyjęte przez Skarżącą faktury od B., B., B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo między ww. podmiotami nie doszło do transakcji opisanych na fakturach. Skarżąca pozorowała udział w tych transakcjach (towar nie opuścił magazynów B.) i nie doszło do skutecznego przeniesienia na kolejnych nabywców praw do rozporządzania towarami z faktur. Skarżąca nie miała realnej kontroli nad towarem magazynowanym przez B. ani wpływu na to komu, kiedy i za ile towar odsprzedać. Skarżąca funkcjonowała w określonym układzie i miała zrealizować przypisaną jej rolę - wprowadzenie na brytyjski rynek towaru po zaniżonych - konkurencyjnych cenach. Twierdzenie Skarżącej, że nabywając towar od dostawców miała możliwość kształtowania ceny i mogła decydować o dalszym jego przeznaczeniu, samodzielnie decydowała o tym, komu towar ma zostać wydany i była odpowiedzialna za reklamację towaru, nie ma uzasadnienia w materiale dowodowym, przy braku umów. Dodatkowo skoro Skarżąca nie miała pieczy ani kontroli nad towarem, nie mogła ponosić odpowiedzialnością za jego utratę lub zniszczenie. Taka odpowiedzialność ciążyła na B. i nie dlatego, że na podstawie umowy zobowiązała się do przechowywania towaru, ale jako jedyna prawo do rozporządzania towarem, jak właściciel aż do momentu wydania towaru przewoźnikowi, w ramach upozorowanej z udziałem Skarżącej WDT. DIAS, odnosząc się do drugiej kwestii - możliwości dokonania WDT - wskazał, że konsekwencją stwierdzenia, iż Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami z faktur wystawionych przez ww. podmioty, musiało być stwierdzenie, że nie mogła dokonać WDT na rzecz unijnych kontrahentów, bo nie można przenieść prawa, którego się wcześniej skutecznie nie nabyło (art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Umiejscowienie Skarżącej w łańcuchu transakcji wskazuje, że utworzono ją w celu sztucznego obniżenia wartości VAT, tak aby jego cena była atrakcyjna u nabywcy i wprowadzenia go ponownie na rynek brytyjski. Zdaniem DIAS świadczy o tym pismo Skarżącej z 16 stycznia 2017r., w którym wskazano, że odbiorcy towarów byli niezależnymi dystrybutorami części zamiennych w UK i nie należeli do autoryzowanej sieci dystrybucji utworzonej przez J. i mogli nabywać części zamienne z różnych źródeł, kierując się ceną części samochodowych oferowanych w Wielkiej Brytanii, z tymi które proponowała Skarżąca. DIAS wyjaśnił, że B. nie może współpracować ani z odbiorcami końcowymi ani z pośrednikami w zakresie obrotu częściami samochodowymi. Takich działań nie mogli podjąć się autoryzowani na terenie Polski dilerzy, bez zarzutów działań nieetycznych i uderzających w zasady uczciwej konkurencji. Skarżąca przyjmując taką rolę musiała więc finalnie rozliczyć transakcje jako WDT. Jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, Skarżąca nie mogła przenieść tego prawa na unijnych odbiorców. Brak tego elementu powoduje, że transakcji Skarżącej nie można uznać za WDT. DIAS, odnosząc się do trzeciej kwestii, za uzasadniony uznał zarzut wadliwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 97 ust. 1 u.p.t.u.- wymogu zarejestrowania jako podatnika VAT UE, jako warunkującego możliwość skorzystania ze 0%stawki VAT. Jedynym warunkiem do zastosowania 0% stawki jest spełnienie materialnych wymogów. Brak rejestracji jako podatnika VAT przed złożeniem deklaracji podatkowej, zawierającej rozliczenie WDT, jest sprzeczny z art. 138 ust. 1, w związku z art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112. DIAS, odnosząc się do czwartego zagadnienia uznał, że transakcje z udziałem Skarżącej nie miały charaktery łańcuchowego (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), gdyż Skarżącą wprowadzono do transakcji jedynie po to, aby umożliwić po zaniżonej, a więc konkurencyjnej, cenie wprowadzenie towaru na rynek brytyjski. Towar sprowadzała i dostarczała B. do odbiorców z faktur wystawionych przez Skarżąca. Powiązania osobowe wskazywały na jedynie fakturowały obrót towarem, który pozostawał w dyspozycji B.. Skarżącej nie była podmiotem pośredniczący, bo pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a mogłaby być uznana za rzeczywistego kontrahenta w łańcuchu transakcji, gdyby celem jej działań nie było sztuczne obniżenie ceny, w celu konkurencyjnego wprowadzenia ich na rynek brytyjski, lecz rzeczywisty obrót częściami samochodowymi. Rola Skarżącej sprowadzała się do stworzenia dokumentacji (nie ma umów określających zasady współpracy i przekazywania towaru między podmiotami uczestniczącymi w dostawie). Skarżąca rozliczając dostawy jako WDT, nie ponosiła ciężarów finansowych działalności i zyskiwała "dwukrotnie" - wykazując nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wystawiając faktury ze stawką 0%, mogła oczekiwać zwrotu ww. nadwyżki, a po drugie przy fakturach ze stawką 0%, uchroniła się od obowiązku zapłaty VAT z art. 108 ust 1 u.p.t.u. Za realne transakcje składające się na łańcuch, można uznać te, gdy nie następuje przeniesienie posiadania towaru pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha, ale następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem, decydowania o towarze (o tym, komu sprzedać towar, na jakich warunkach, za jaką cenę), gdy finalnie towar zostaje przemieszczony od pierwszego do ostatniego podatnika będącego ogniwami łańcucha. W sprawie dostawa w tym rozumieniu nie miała miejsca. Dostawcy i odbiorcy Skarżącej mieli doświadczenie w branży, a Skarżąca to podmiot bez historii, bez zaplecza finansowego, niezidentyfikowany na rynku. Dostawcy Skarżącej i B., która wprowadziła towar na polski rynek, zarządzani są przez tę samą osobę. Wprowadzenie towaru na rynek brytyjski, uwzględniające poziom cen do zaakceptowania przez B. i B. Limited, wymagało formalnego udziału Skarżącej. Autoryzowane podmioty (B., B., B., B.) musiały znaleźć sposób na wprowadzenie towarów i uniknięcie zarzutów naruszenia zasad konkurencyjności. Dlatego do transakcji wprowadzono Skarżącą, która rozpoczęła działalność bez konieczności poszukiwania dostawców i odbiorców, którzy byli z góry ustaleni (trudno dać wiarę, że podmioty działające w branży od kilku lat wchodzą w relacje gospodarcze z podmiotem bez doświadczenia). Udział Skarżącej w przedsięwzięciu nie był więc przypadkowy - miała ona odwrócić uwagę od rzeczywistych organizatorów przedsięwzięcia, przez zafakturowanie fikcyjnych zakupów i wystawienie stosownej dokumentacji dotyczącej WDT. "Skarżącą można by uznać za rzeczywistego kontrahenta w łańcuchu transakcji, gdyby celem jej działań był rzeczywisty obrót częściami samochodowymi, a nie sztuczne obniżenie ceny towarów w celu konkurencyjnego wprowadzenia ich na rynek brytyjski przez B.. DIAS uznał też, że działania Skarżącej miały charakter nadużycia prawa, powołując się przy tym na orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u., gdy wystąpi nadużycie prawa, dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności czynności, ale ustala, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Prawo nie dopuszcza zarabiania na VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony, ale jego bilans nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar VAT ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie w budżecie przedsiębiorcy. Skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia VAT nie mogą rodzić te czynności, które zaszły w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. DIAS nie podzielił też zarzutów odwołania wskazując, że uzasadnianie decyzji NUS odpowiada wymogom prawa, gdyż przedstawiono w nim wszystkie istotne w sprawie fakty związane z zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego ze spornych faktur i uznania rzetelności dokonanych przez Podatnika dostaw. 5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS, zarzucając jej naruszenie: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B., B. i B., gdy spełniono wszystkie materialne i formalne przesłanki do zrealizowania przez Skarżącą prawa do odliczenia VAT, która faktycznie nabyła części samochodowe od ww. firm i otrzymała prawidłowe faktury, potwierdzające nabycie i nie zaszła okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT; b) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - przez uznanie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel i nie mogła przenieść go na brytyjskich kontrahentów, choć Skarżąca była zaangażowana w obrót częściami samochodowymi za granicę, działając jako pośrednik; c) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - przez uznanie, że Skarżąca nie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT z faktur za dostawę części samochodowych, mimo że faktury te potwierdzają faktycznie dokonane dostawy; e) art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. - przez jego zastosowanie i uznanie czynności zakupu części i ich dostawy za nadużycie prawa, gdy Skarżąca, ani inny podmiot zaangażowany w obrót częściami zamiennymi, nie dokonała czynności, która skutkowałaby uzyskaniem nielegalnej korzyści podatkowej, co uzasadniałoby zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.; f) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. - przez wydanie decyzji w sposób rażący naruszającej ww. przepisy u.p.t.u., w tym przypisywanie Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym; g) art. 121 § 1 O.p. - przez błędne powielanie twierdzenia o sprzedaży części samochodowych poniżej cen zakupu, co nie miało miejsca w sprawie; h) art. 127 w zw. z art. 187 O.p. - przez nieprzeprowadzenie ponownie postępowania, ale oparcie się na treści decyzji NUS bez ponownej analizy materiału dowodowego. 6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga ma uzasadnione podstawy. 2. Zdaniem Sądu w ustaleniach poczynionych przez DIAS w rozpatrywanej sprawie, brak jest argumentów, które świadczyłyby o tym, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji stanowiącej nadużycie prawa, która skutkowałaby uzyskaniem przez Skarżącą bądź przez inny podmiot zaangażowany w obrót częściami zamiennymi nielegalnej korzyści podatkowej. Tym samym organy podatkowe, a w szczególności DIAS, utrzymując w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, nie wykazał, że możliwe byłoby zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że ww. transakcje, które zostały zakwestionowane przez DIAS, jak nierzeczywiste, potwierdzono, jako dokonane. Nie kwestionowano też, że towary dostarczone zostały do kontrahentów zagranicznych. Co więcej, poczynając od pierwszego zakupu dokonanego przez Spółkę do dnia dokonania ostatniej transakcji, każdy z podmiotów, uczestników transakcji odprowadził VAT, który został zadeklarowany i zapłacony do urzędu skarbowego. Okoliczności te są w rozpatrywanej sprawie bezsporne i w sposób należyty wskazują, że podmioty biorące udział w opisanych transakcjach dopełniły wszelkich wymogów formalnoprawnych wymaganych od podmiotów obrotu gospodarczego. Nie sposób więc uznać, na podstawie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że którykolwiek z podmiotów, a w szczególności, że Skarżąca dokonując ww. transakcji wzbogaciła na VAT. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć wskazał na potrzebę zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., po odwołaniu się do ogólnych przesłanek warunkujących zastosowanie ww. przepisu, nie podał konkretnych, odnoszących się do sprawy przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu w tej konkretnej sprawie. Nieracjonalność działań przedsiębiorcy, gdy w jej wyniku nie dochodzi do uszczerbku w budżecie państwa, z uwagi na nadużycia przepisów prawa podatkowe, z podaniem konkretnych kwot, nie uzasadnia zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. To, że w sprawie dochodzi do wykorzystania norm prawa cywilnego do celów gospodarczych, nie oznacza, że nadużycie to w sposób prosty przekłada się na nadużycie prawa podatkowego, prowadzące do uszczupleń finansowych w budżecie państwa, które należy odnieść do konkretnych kwot, a tylko wówczas możliwe jest zastosowanie ww. przepisu - art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Sąd wyjaśnia, że tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego od 15 lipca 2016r. Przy czym przed wprowadzeniem ww. przepisu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zasada nadużycia prawa była stosowana w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne bezpośrednio na podstawie wypracowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"). Wśród wyroków, które miały wpływ na ukształtowanie się powyższej klauzuli wskazać należy, między innymi, na wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 (sprawa Halifax plc i in. publ: InfoCuria - Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, ECLI:EU:C:2006:12), w którym Trybunał, wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego ta dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym niezbędnym elementem pozwalającym na zastosowanie ww. przepisu - art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest uzyskanie przez podatnika, który zdecydował się na wykorzystanie przepisów u.p.t.u., korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Sąd zwraca uwagę, że DIAS wydając zaskarżoną decyzję przyjął, że Skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem, jak właściciel i w rezultacie nie dokonała dostawy na rzecz brytyjskich podatników. DIAS nie zakwestionował jednak tego, że obrót towarem miał miejsce, a towar trafił do unijnego odbiorcy. DIAS twierdził też, że Skarżąca była swego rodzaju sztucznym ogniwem przy obrocie ww. towarem, gdyż w skład organów spółek – dostawców części samochodowych (B., B., B.) wchodziły te same osoby – M. K. i A. R., a pomiędzy stroną i tymi kontrahentami nie zawierano umów o współpracy. DIAS ocenił więc, że Skarżąca zajęła miejsce w wypracowanym przez kontrahentów schemacie współpracy i nie mogła dobrowolnie ukształtować warunków transakcji. Oprócz tego Skarżąca nie miała wystarczającej wiedzy, nie ponosiła ryzyka ekonomicznego, nie wskazała, w jaki sposób nawiązała współpracę z odbiorcami towaru, nie objęła w fizyczne posiadanie towaru, który pozostawał w wyłącznej dyspozycji B., w magazynie posiadanym przez ten podmiot. To, że B., jako jedyny podmiot w ww. łańcuchu transakcji posiadała magazyn, a transakcji dokonywano na terenie Polski tego samego dnia, jak i to, że towar (części samochodowe) były przedmiotem obrotu z Wielkiej Brytanii do Polski i z powrotem do Wielkiej Brytanii, oraz to że Skarżąca nie posiadała informacji o szczegółach transportu, ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów; nie miała także fizycznego kontaktu z towarem, dokonywała dostaw części poniżej ceny jaką zapłaciła swoich dostawcom - wszystko to w połączeniu z innymi jeszcze okolicznościami przedstawionymi w decyzji, doprowadziło DIAS do przekonania o braku realności transakcji. Zdaniem Sądu ocena DIAS w tym zakresie nosi cechy dowolności, gdyż doszło do zakwestionowania przez organ podatkowych przyjętego przez Skarżącą modelu biznesowego, a nie realność dostaw. Powoływane przez organ elementy nie wskazywały na fikcyjność obrotu, a tym bardziej na działanie w ramach obejścia przepisów prawa, które skutkowałyby uzyskaniem przez Skarżącą, kosztem budżetu państwa, korzyści podatkowej. Przyjęty przez Skarżącą model biznesowy polegający na kupnie i następnie sprzedaży na ten sam rynek towarów, sam w sobie nie świadczy o pozorności transakcji. Tak długo, jak tego rodzaju działania nie zmierzają do powstania uszczerbku w interesach fiskalnych Skarbu Państwa, ani obejścia bądź nadużycia prawa, nie są one niedozwolone. Dlatego też, w świetle powyżej przytoczonych argumentów, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. zasługują - zdaniem Sądu - na uwzględnienie. Zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) narusza także błędne, a zarazem niepoparte szerszym materiałem dowodowym powielanie przez DIAS twierdzenia o sprzedaży części samochodowych poniżej cen zakupu. Zasadę zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) narusza także nieprzeprowadzenie przez DIAS ponownego postępowania dowodowego oraz nieprzeanalizowanie już istniejących dowodów, gdy Skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń i ocen dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie stosowanych przez Skarżącą cen sprzedawanych towarów. DKIS zB.atelizował, przedstawione okoliczności, choć były one zgłaszane przez Stronę w odwołaniu. Organy podatkowe, analizując kwestię ewentualnej pozorności czynności – obejścia prawa, powinny skupić się na celu transakcji w zakresie podatku VAT i to w zakresie uzyskiwanej przez Skarżącą ewentualnej korzyści podatkowej, nieuzasadnionej, z uwagi na obowiązującą w VAT zasadę neutralności. Jeżeli takiego celu w powyższych czynnościach prawnych nie ma, wówczas brak jest podstawy do zastosowania sankcji z prawa podatkowego. Przy czym analizując ewentualną korzyść podatkową osiągniętą przez podmioty, a przede wszystkim przez Skarżącą w sprawie, organy podatkowe powinny porównać, czy Skarb Państwa cokolwiek stracił przez odsprzedaż ww. części samochodowych w ramach dokonywanych przez Skarżącą WDT. Sąd stwierdza też, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego – w szczególności, gdy organ ustali, że istnieją wątpliwości: 1) czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, 2) czy wystawione faktury nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności ocenić czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16 – dostępny na nsa.gov.pl oraz powołane tam wyroki TSUE: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Fini, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeżeli transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w popełnieniu oszustwa. Świadomość podatnika, co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia VAT. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że przez transakcję powołaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT, brał udział w oszustwie w VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyroki TSUE powołane w ww. wyroku NSA z 18 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Od transakcji, która nie miała miejsca należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, że zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C 103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C 277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C 504/10, EU:C:2011:707; Newey, C 653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). W świetle orzecznictwa TSUE, aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Sąd w sprawie podziela dotychczasowe pogląd prezentowane w orzecznictwie z ww. zakresu oraz stwierdza, że organy podatkowe powinny, przed wydaniem decyzji, przeanalizować okoliczności sprawy i zdecydować czy w sprawie wystawiono puste faktury i czy przy ewentualnym wystawieniu ww. faktur doszło do nadużycia prawa podatkowego w kontekście ewentualnych strat budżetowych, które miały by powstać przy obejściu prawa. Sąd stwierdza, że analiza przebiegu transakcji i towarzyszących im okoliczności oraz podejmowanych działań jednoznacznie wskazuje, że celem ich zawierania, czego nie kwestionował DIAS wydając zaskarżoną decyzję, było wywiezienie towaru poza terytorium Polski. Tym samym ustalenie to nie świadczą o pozorności zawieranych transakcji, czy o obejściu przepisów prawa, z którymi wiązałby się straty w budżecie Państwa. Nie sposób więc uznać, wbrew stanowisku DIAS, wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, że skonstruowany model współpracy, jak również działanie w jego ramach Skarżącej, stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Zdaniem Sądu dopiero wówczas, gdyby wykazane zostało, że w wyniku ww. konstrukcji, stworzonej przez ww. podmioty, doszłoby do uszczupleń w budżecie Państwa, możliwe byłoby uznanie, że ww. przepis może mieć zastosowanie. Stanowisko to przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy więc w sposób należyty uzasadnić, po wcześniejszym dokonaniu ustaleń faktycznych. Sąd za przedwczesne, a tym samym nieprawidłowe, uznaje stanowisko DIAS w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. 3. Sąd podziela również zarzut Skarżącej, iż organ odwoławczy w swych rozważaniach nie odniósł się do argumentów odwołującego się, dotyczących wydania przedmiotu umowy, jak również co do stosowanej przez Skarżącą marży przy sprzedaży towarów w wysokości 1%, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 1 i § 6 O.p. DIAS, mimo, że zarzuty te podniesiono w odwołaniu, w sposób należyty nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powielając stanowisko NUS, bez szerszej argumentacji. Tymczasem Skarżąca prawidłowo zwraca uwagę, że kwestionowanie prawa do odliczenia VAT m.in. z uwagi na stosowaną przez Skarżącą marżę na poziomie 1%, nie może być uznane za prawidłowe, także w kontekście braku samodzielności Skarżącej przy dokonywaniu ww. transakcji. To właśnie Skarżąca, a nie kto inny decydowała o ww. marży. Tym samym należało ww. rozważyć w kontekście art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również możliwości przenoszenia przez Skarżącą prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel przy udziale Skarżącej przy transakcjach łańcuchowych, kwestionowanych przez organy podatkowe. Jest to tym bardziej istotne, że Skarżąca wskazuje w skardze, że jedynie w październiku 2016r. osiągnęła - opodatkowany w Polsce - dochód na sprzedaży, m.in. z zakwestionowanych faktur w wysokości 193.414,57 zł. Dodatkowo stwierdzić też należy, że DIAS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie rozważył, jakie ceny porównywał NUS uznając, że Skarżąca nie zarabiała na transakcjach z zakwestionowanych faktur. W każdym przypadku należy porównywać cenny netto z cenami netto i ceny brutto z cenami brutto, nie zaś manipulować wartościami netto i brutto, jak w przypadku transakcji Skarżącej z kontrahentem brytyjskim (zakup po cenie netto 5.930,40 GBP, sprzedaż po cenie netto 5.990,60 GBP, czyli z ok. 1% marżą, a nie poniżej kosztów zakupu w wartości brutto). Warto też zauważyć, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazywał, że przy zakwestionowanych transakcji brał udział "znikający podatnik" (a przynajmniej nie wynika to w żaden sposób z akt sprawy) – tak jak jest to np. w transakcjach karuzelowych, kiedy to jeden z podmiotów finalnie usiłuje dokonać oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy skupił się wyłącznie na wykazaniu, że autoryzowane podmioty (B., B., B., B.) musiały znaleźć sposób na wprowadzenie towarów i uniknięcie zarzutów naruszenia zasad konkurencyjności. Dlatego do transakcji wprowadzono Skarżącą, która rozpoczęła działalność bez konieczności poszukiwania dostawców i odbiorców, którzy byli z góry ustaleni (trudno dać wiarę, że podmioty działające w branży od kilku lat wchodzą w relacje gospodarcze z podmiotem bez doświadczenia). Udział Skarżącej w przedsięwzięciu nie był więc przypadkowy - miała ona odwrócić uwagę od rzeczywistych organizatorów przedsięwzięcia, przez zafakturowanie fikcyjnych zakupów i wystawienie stosownej dokumentacji dotyczącej WDT. Skarżącą można by uznać za rzeczywistego kontrahenta w łańcuchu transakcji, gdyby celem jej działań nie był rzeczywisty obrót częściami samochodowymi, ale sztuczne obniżenie ceny towarów w celu konkurencyjnego wprowadzenia ich na rynek brytyjski przez B.. Skoro zatem organ szczególną uwagę przywiązywał do ceny sprzedawanych przez Skarżącą produktów – i w tym upatrywał oszustwo podatkowe – powinien szerzej zająć się tą kwestią, a nie podawać w uzasadnieniu jedynie przykłady, które jednak nie dowodziły, że Skarżąca nie stosowała marży. Wskazane uchybienia, a ponadto brak wskazania konkretnych dowodów, które wskazywałyby, że zaszły przesłanki do zastosowania klauzuli "nadużycia prawa" i przekwalifikowania skutków podatkowych w VAT transakcji realizowanych przez Skarżącą, w ten sposób, że transakcje te można by uznane za niebyłe narusza ww. przepis art. 210 § 1 i 4 O.p. Zdaniem Sądu także wyprowadzonych przez DIAS wniosków, co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji nie można uznać za mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie wynikają one w logiczny sposób ze zgromadzonego materiału, a zatem należy je uznać za przekraczające granice swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że akta sprawy wskazują, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie sformułowano przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w kwestii także prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki dilerskie. Tym samym przedwczesne było uznanie przez DIAS, że Skarżąca nie dokonała WDT do kontrahentów brytyjskich. Organ w sposób arbitralny i nieuzasadniony zakwestionował model biznesowy, w którym uczestniczyła Skarżąca, ale zdaniem Sądu nie wykazał, że dokonywana przez organ ingerencja w swobodę transakcji zawieranych m.in. przez Skarżącą mogła być uznana za nadużycie prawa podatkowe, które prowadziło do uszczupleń podatkowych w budżecie Skarbu Państwa. 4. Sąd, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, jako zasadne uznaje więc zarzuty skargi dotyczący naruszenia art. 191, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie wykazał w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, że transakcje, w których stroną była Skarżąca, miały znamiona czynności stanowiącej nadużycie prawa, która skutkowałaby uzyskaniem przez Skarżącą bądź przez inny podmiot zaangażowany w obrót częściami zamiennymi, nielegalnej korzyści podatkowej. Tym samym organy podatkowe nie wykazały, że możliwe byłoby zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. DIAS nie wskazał korzyści podatkowej, jaką osiągnęła Skarżąca w związku z udziałem w ciągu transakcji gospodarczych, których jawnym celem było wywiezienie towaru poza Polskę. Oznacza to, że organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, czy w sprawie winny mieć zastosowanie dyspozycje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., czy też nie. Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych uchybień, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym. 5. Ponownie analizując przebieg transakcji, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, aby w sposób nie budzący zastrzeżeń ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Aktualnie taka ocena organu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. 6. Sąd nie kwestionuje stanowiska DIAS, że brak spełnienia wymogu rejestracji jako podatnik VAT, nie stanowi przeszkody do zastosowania 0% stawki VAT. TSUE w wyroku z 9 lutego 2017r. C-21/16 wskazał, że ar. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia WDT z VAT z tego tylko powodu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów VAT ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej (VIES), ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że materialnoprawne przesłanki zwolnienia z VAT zostały spełnione. TSUE również w innym wyroku z z 20 października 2016r. C-24/15 orzekł, że art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu wynikającym z art. 28h szóstej dyrektywy, a także art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia z podatku od wartości dodanej przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Wprawdzie ww. orzeczenia nie dotyczą wprost, sytuacji opisanej w sprawie i w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wyrażone w nich oceny nakazują takie samo potraktowanie niespełnienia wymogu formalnego z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., warunkującego prawo do skorzystania ze stawki VAT 0% przy WDT. TSUE w wyroku C-21/16 (pkt 25) wskazał bowiem, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienie WDT z VAT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok z 6 września 2012r. C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE w wyroku C-21/16 (pkt 29, 31, 32) wskazał ponadto, że ani art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, ani orzecznictwo Trybunału nie wzmiankują wśród materialnoprawnych przesłanek zaistnienia WDT, które to przesłanki zostały wymienione w sposób wyczerpujący, obowiązku dysponowania przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT (por. podobnie wyrok z 6 września 2012r., C-273/11, pkt 59), ani tym bardziej obowiązku rejestracji nabywcy do celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rejestracji w systemie VIES. Definicja podatnika, określona w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności, przy czym nie uzależnia tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacyjnego VAT (zob. podobnie wyrok TSUE 27 września 2012r., C-587/10. pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), w stosownych przypadkach szczególnego dla dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub od tego, że rzeczona osoba jest zarejestrowana w systemie VIES. Sąd uznaje więc, że stanowisko prezentowane przez DIAS w zaskarżonej decyzji w ww. zakresie było prawidłowe. 7. Sąd, z uwagi jednak na opisane wyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów prawa procesowego i materialnego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).