I SA/Go 562/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Interpretacją indywidualną z [...] października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy (dalej: Gmina lub Skarżąca) dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z uzasadnienia interpretacji wynikało, że zapadła ona w następującym stanie sprawy. We wniosku o udzielenie interpretacji gmina, przedstawiając zdarzenie przyszłe stwierdziła, że jej zadania własne obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Realizację gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, Gmina prowadzi między innymi w formie jednostki budżetowej o nazwie Zakład Usług Komunalnych (dalej jako Zakład), powstałej w wyniku przekształcenia uprzednio istniejącego zakładu budżetowego. Podstawowymi zadaniami Zakładu są: a. działania z zakresu usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, b. działania związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów komunalnych, c. utrzymanie, remontowanie i zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym, d. utrzymanie porządku i czystości w gminie, e. pielęgnacja zieleni i zadrzewień, f. odśnieżanie ulic i dróg gminnych, g. utrzymanie targowiska, h. realizacja bieżących napraw i remontów. Tym samym katalog działań Zakładu jest bardzo szeroki i różnorodny, a z tytułu wykonania swoich zadań Zakład dokonuje wydatków umożliwiających sfinansowanie poszczególnych działań. Niejednokrotnie wydatki te mają na celu finansowanie wyłącznie określonych kierunkowych działań, a prowadzone przez Zakład księgi rachunkowe oraz sprawozdawczość budżetowa (jako jednostki sektora finansów publicznych), umożliwia ich identyfikację w tym zakresie. Prewspółczynnik odliczenia VAT dla Zakładu za zakończony rok 2017 - uwzględniając wszelkie zmienne wyrażone we wzorze zawartym w § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT, wyniósł 53%. W zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, Zakład realizuje w szczególności: - utrzymanie i eksploatacja stacji uzdatniania wody na terenie gminy, - utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym sieci wodociągowej, - usuwanie awarii sieci wodociągowej, - prowadzenie spraw związanych ze sprzedażą wody, - eksploatacja i utrzymanie oczyszczalni ścieków, - utrzymanie w stałej sprawności przepompowni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej, - prowadzenie spraw związanych z odbiorem i oczyszczeniem ścieków, - prowadzenie dokumentacji technicznej sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych. W ramach podejmowanych działań Gmina zapewnia dostawę wody: - wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych oraz - stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Gminy. Gmina zapewnia także podmiotom trzecim podłączonym do sieci kanalizacyjnej usługę odprowadzenia ścieków kanalizacyjnych (w ramach relacji cywilnoprawnych) oraz odprowadza ścieki kanalizacyjne z obiektów utworzonych jednostek organizacyjnych. Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez Zakład fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody, z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w Gminie taryfę w tym zakresie. Jednostki organizacyjne Gminy są z tytułu tych czynności obciążane przez Zakład na podstawie dokumentów wewnętrznych - not księgowych - także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków. Zakład - realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych - dokonuje odrębnych wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń i sieci wodociągowej oraz utrzymania urządzeń i sieci kanalizacyjnej), jak i inwestycyjnym - majątkowym. Wydatki te - z uwagi na ich charakter - nie mają jednocześnie związku z pozostałym zakresem działania Zakładu, gdyż w pozostałym zakresie Zakład czyni odrębne wydatki o charakterze bieżącym i majątkowym. W konsekwencji Zakład - z uwagi na realizowany podział wydatków umożliwiający wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków Gminy - jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością Zakładu realizowaną w imieniu Gminy bądź w ogóle z wszelką aktywnością Zakładu. Co istotne Zakład posiada także - z uwagi na pełnioną funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz obowiązek czynienia wymaganych prawem sprawozdań m.in. dla potrzeb regulowania opłat środowiskowych - pełne dane dotyczące w szczególności ilości wytworzonej wody (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym, ilości odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (ujęcie w metrach sześciennych) w danym roku kalendarzowym, ilości wytworzonej wody, sprzedanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także jednostek własnych - w ujęciu okresowym (w tym rocznym), ilości odprowadzonych ścieków kanalizacyjnych od podmiotów zewnętrznych, a także od jednostek własnych - w ujęciu okresowym (w tym rocznym), łącznej dochodowości z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych - dokonywanej w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy, łącznej dochodowości sprzedaży z tytułu świadczenia usług odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych - dokonywanej także w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT w oparciu o jednostki metra sześciennego i przyjętej należności z taryfy. Powyższe dane wykazują precyzyjne wartości (odpowiednio za 2016 i 2017 rok) w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej W świetle przedstawionych danych dotyczących jednostek metrów sześciennych wytworzenia wody oraz odprowadzenia ścieków, wykorzystanie: - sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 89,09%; - sieci wodociągowej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 86,62%; - sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2016 wyniosło: 99,01%; - sieci kanalizacji sanitarnej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT w roku 2017 wyniosło: 99,04%. Dane metrów sześciennych - w zakresie sieci wodociągowej - wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miejskiego, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań Gminy (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej natomiast odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich. Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich, które przy obliczeniu nakazuje uwzględniać prewspółczynnik z rozporządzenia VAT, a odnoszące się do finansowania wydatków oraz uzyskiwania dochodów z wszelkiej aktywności Zakładu jako jednostki budżetowej, tj. np. zasilenia na wszelkie wydatki majątkowe oraz bieżące Zakładu, w tym na realizowane funkcje związane z gospodarką mieszkaniową, zielenią miejską, utrzymaniem dróg gminnych, gospodarką odpadami nie mające żadnego związku z gospodarką wodno-ściekową oraz uzyskiwane z tego tytułu dochody, w tym niepodlegające VAT. Zakład wskazuje, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody co do liczby odbiorców ogółem, liczba odbiorców zewnętrznych dostawy wody: 1240 - którym Gmina realizuje świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych w trybie czynności opodatkowanych VAT; liczby jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urząd Miasta i Gminy oraz jednostki utworzone przez Gminę) którym Gmina zapewnia świadczenia w ramach własnej podmiotowości prawnej (jednostki nie posiadają bowiem odrębności prawnej i korzystają z podmiotowości Gminy w sensie cywilistycznym oraz stanowią wraz z Gminą jednego podatnika VAT czynnego). Dane te ukazują wykorzystanie sieci wodociągowej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,52%. Gmina posiada w takim samym zakresie precyzyjne dane dotyczące struktury usługi odprowadzenia ścieków Dane te ukazują wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej dla potrzeb dochodów opodatkowanych VAT uzyskiwanych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na poziomie 99,51%. Gmina posiada również dane na temat wartości uzyskanych dochodów z tytułu dostawy wody oraz usług odprowadzenia ścieków. Dane dochodowe wykazują w roku 2016 98,94% współczynnik wykorzystania sieci wodociągowej do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio 99,23% tego wykorzystania w roku 2017. Natomiast wykorzystanie sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o tak ukształtowane dane wynosi odpowiednio w roku 2016 98,97% oraz 99,04% w roku 2017. Dane dochodowe - w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej - nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby Gminy (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny. Gmina nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych przez Zakład, a wytworzony majątek zaewidencjonowany został jako aktywa trwałe Zakładu (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używaniu składników). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności: - dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej, - dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej, - dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług? 2. Czy Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie: - infrastruktury sieci wodociągowej, - infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), który to sposób, w opinii Gminy, jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT Zakładu przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Gmina, dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych Zakładu, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności: - dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej, - dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej, - dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zakładu, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Ad. 2 Gmina, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT Zakładu tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie: - infrastruktury sieci wodociągowej, - infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób - w opinii Gminy - bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT. Uzasadniając uznanie stanowiska Gminy za nieprawidłowe organ interpretacyjny stwierdził, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Organ interpretacyjny wskazał, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Analizując przepisu u.p.t.u. oraz rozporządzenia VAT wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do wniosku, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Organ uznał, że z punktu widzenia przywołanych regulacji, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), nie można zaaprobować, ponieważ - w ocenie Organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową (Zakład) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zakład (realizacji zadania własnego Gminy w zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków), tymczasem, w przypadku Zakładu występują również inne czynności, tj. działania związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów komunalnych, utrzymanie, remontowanie i zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym, utrzymanie porządku i czystości w gminie, pielęgnacja zieleni i zadrzewień, odśnieżanie ulic i dróg gminnych, utrzymanie targowiska, realizacja bieżących napraw i remontów. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników, jak również nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność w zakresie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków jest prowadzona przez Zakład w imieniu i na rzecz Gminy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej. Organ interpretacyjny zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia VAT działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy, że proponowana przez Gminę metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, należy zauważyć, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Zakład - jednostkę budżetową Gminy - sposób, odzwierciedla bowiem jedynie ilość metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał również, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Zakładu oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek ilości metrów sześciennych wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Zdaniem organu sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę w odniesieniu do działalności Zakładu byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej. Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Zakład powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących całej prowadzonej działalności, w tym od wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia VAT, bowiem metoda ta, wg normodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zatem - zdaniem organu - Gmina nie jest uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zakładu i różnych rodzajów nabyć. Gmina nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i pismem z [...] listopada 2019 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Zarzuciła w niej: 1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia VAT w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że: - podatnik VAT będący jednostką samorządu terytorialnego nie ma prawa ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej i różnych rodzajów nabyć towarów i usług, podczas gdy że względu na treść powołanych przepisów i zasadę neutralności VAT stosowanie więcej niż jednego sposobu obliczenia proporcji należy uznać za dopuszczalne - w szczególności, gdy każda ze stosowanych metod najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług; - w przypadku podatnika VAT będącego jednostką samorządu terytorialnego wykorzystującego wytworzoną infrastrukturę do świadczenia usług za pośrednictwem jednostki budżetowej za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć należy uznać - niejako automatycznie - sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3), podczas gdy możliwe jest - także w przypadku jednostki samorządu terytorialnego - zastosowanie wszelkich metod zapewniających adekwatne odliczenie podatku naliczonego, a w szczególności metody przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 uptu oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że sposób obliczania proporcji, który Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji (oparty o ilość m odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków) jest nieprawidłowy i nie odpowiada specyfice działalności Skarżącej jako podatnika VAT i dokonywanych przez nią nabyć, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Gminie nie przysługuje prawo odstąpienia od sposobu określania proporcji wynikającego z rozporządzenia, pomimo, iż sposób ten nie uwzględnia specyfiki działalności wodno¬kanalizacyjnej; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § lw zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Op) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest (rzekomo) bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Op zasadę pogłębiania zaufania do organów. Podnosząc tej treści zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. Narzucały one Sądowi odpowiedź na następujące pytanie czy możliwe jest stosowanie przez podatnika kilku proporcji dla odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych wydatków (odróżnianych przedmiotem)? Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoli na rozstrzygnięcie kolejnych kwestii, a mianowicie: (a) czy możliwe jest zastosowanie indywidualnie ustalonej proporcji dla odliczenia podatku naliczonego czy konieczne było stosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku wyłącznie proporcji ustalonej zgodnie z przepisami Rozporządzenia? (b) czy istotnie proporcje zaproponowane we wniosku Skarżącej w opisanym we wniosku stanie faktycznym były bardziej reprezentatywne niż określone zgodnie z przepisami Rozporządzenia? Odniesienie się do tak zdefiniowanych kwestii poprzedzić jednak należy przedstawieniem ram prawnych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. I tak: - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. - zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. - zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). - na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. - zgodnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji. Z przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Przy wykładni przywołanych regulacji należy odwołać się w pierwszej kolejności do wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta. Trybunał podkreślił tam, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Trybunał wskazał, iż "państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". W świetle brzmienia art. 86 ust. 2a zd. drugie oraz ust. 2h ustawy o VAT należy uznać, że jednostka samorządu terytorialnego przyjąć może indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem tylko, iż będzie on bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia. Trafnie przy tym wskazuje Gmina, iż ustawa dopuszcza otwartą formułę ustalenia proporcji. Trafnie również zarzuca, że organ oceniając prawidłowość stanowiska Gminy, odniósł oferowaną przez nią wykładnię w zakresie możliwej konstrukcji proporcji wyłącznie do przepisów Rozporządzenia. Pozostaje to jednak w ocenie Sądu bez znaczenia z uwagi na wadliwe założenie konstrukcji proporcji poddanych ocenie organu interpretacyjnego. Otóż w ocenie Sądu nie można przyznać racji stanowisku, iż możliwe jest stosowanie odrębnych prewspółczynników do opisanych we wniosku wydatków. Dopuszczalne byłoby natomiast zastosowanie indywidualnie określonego prewspółczynnika dla rozliczenia podatku VAT (ustalenia proporcji w jakiej odliczeniu podlega podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, a który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Zgodzić się bowiem należy, że treść przepisów ustawy o VAT dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uprawnia wniosek, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi jednak odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje, iż celem regulacji jest zapewnienie neutralności VAT dla podatnika w maksymalnym możliwym stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Jak trafnie wskazał NSA, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Należy nadto stwierdzić, iż co do zasady zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006, dopuszczalne jest wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez jednego podatnika odrębnych prewspółczynników dla różnych sektorów działalności. Przyjąć zresztą można, iż samo dopuszczenie w przepisach Rozporządzenia stosowania odrębnych prewspółczynników dla poszczególnych stationes municipii można rozumieć jako pośrednią realizację uprawnienia państwa członkowskiego wynikającego właśnie z art. 173 ust. 2 dyrektywy. Kierując się zatem zapisami ustawy o VAT oraz przywołanym przepisem Dyrektywy Sąd podziela stanowisko o możliwości stosowania odrębnych współczynników do konkretnych rodzajów działalności na podstawie samych przepisów u.p.t.u. Przez rodzaj działalności (sektor działalności jak mowa w Dyrektywie 112/2006) należy jednak rozumieć wyodrębniony przedmiotowo i skonkretyzowany zakres działalności. W rozpoznawanej sprawie zatem musiała by to być działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i/lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Skarżąca gmina natomiast proponuje stosowanie prewspółczynników w odniesieniu do określonych przedmiotowo wydatków, a nie działalności (sektora działalności). Poszczególne prewspółczynniki chciałaby stosować bowiem w szczególności dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej oraz wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynikało, że wśród zadań Zakładu, Gmina wymieniła m. in. działania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. To zatem zadanie musi być uznane za wyodrębniony przedmiotowo sektor działalności. I to dla rozliczenia VAT od danego sektora działalności dopuszczalne jest wprowadzenie odrębnego, indywidualnego prewspółczynnika, który stosowany będzie w tej sytuacji do wszystkich wydatków związanych z tą działalnością. Wydatki dotyczące infrastruktury dotyczą wycinka działalności przedmiotowo węższego niż sektor działalności i stąd, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niemożliwe jest przyjęcie w ich przypadku indywidualnego prewspółczynnika. Powyższa konkluzja czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów dotyczących oceny reprezentatywności zaproponowanych przez Gminę proporcji. Sąd zgadza się natomiast z Gminą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż organ interpretacyjny - w sprzeczności z zapisem art. 86 ust. 2h - uznaje, że indywidualny prewspółczynnik musi być bezwzględnie reprezentatywny. Wspomniany przepis tymczasem narzuca by indywidualna proporcja była "bardziej reprezentatywna". Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.