I SA/Łd 676/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi M. T. i R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku M.T. i R.T. o uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] listopada 2012 r. określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 4.722 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 1.379 zł. W uzasadnieniu organ podał, że 1 marca 2012 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2011, w którym wykazano podatek należny w kwocie 4.481 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 931 zł. Następnie, w dniu 29 sierpnia 2012 r. podatnicy złożyli korektę ww. zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym wykazano podatek należny podatek dochodowy w wysokości 3.102 zł oraz nadpłatę w kwocie 2.310 zł. W przedmiotowym wniosku podatnicy wskazali, że złożenie korekty wynika z faktu, iż od lipca 2010r. R.T. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (WAM), którą należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w wyniku czego, podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w roku 2011 został pobrany nienależnie z uwagi na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z [...]grudnia 2012 r. wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W efekcie organ stwierdził, że uzyskane w 2011 roku dochody z WAM nie spełniają dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do zwolnienia z podatku i wydał w dniu [...]listopada 2012 r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.722 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.379 zł. Od wskazanej decyzji podatnicy nie złożyli odwołania, a więc stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Następnie w dniu 4 lutego 2016 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynął wniosek podatników o zmianę, na podstawie art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa, ostatecznej decyzji z [...] listopada 2012r. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podnieśli, że stanowisko organu w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie było zgodne z prawem, bowiem organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego otrzymywanego przez stronę świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. po rozpatrzeniu wniosku podatników wydał [...] postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania na ww. wniosek strony o zmianę decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia przywołano przepis art. 253b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłączający możliwość zastosowania art. 253 ww. ustawy do decyzji ustalającej, albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] listopada 2012 r. została wydana m.in. na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.722 zł, to jest innej niż zadeklarowana przez podatników w zeznaniu podatkowym. Wobec powyższego wskazano, że skoro decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje decyzją wymienioną w treści przepisu art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznano, że wyłączona jest możliwość zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 przywołanej ustawy. Podatnicy wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucono naruszenie art. 253b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dotyczy rozpoznawanej sprawy i art. 253 ww. ustawy, poprzez jego błędną wykładnię. Kwestionując prawidłowość stanowiska przyjętego w zaskarżonym postanowieniu podatnicy wskazali, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, co przemawia za przyjęciem, że decyzja w zakresie w jakim dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją wymiarową w rozumieniu art. 253b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony organ podatkowy orzekł ponad żądanie zawarte we wniosku, ponieważ podatnicy nie kwestionowali przedmiotowej decyzji w zakresie w jakim dotyczy ona wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a jedynie wnosili o jej uchylenie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Na potwierdzenie swojej argumentacji podatnicy przytoczyli adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 52/13. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że art. 253b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera kategoryczny zakaz zastosowania art. 253 i art. 253a ww. ustawy do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. fakt pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, którą jednocześnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez stronę kwocie uniemożliwia uchylenie bądź zmianę tej decyzji. W takiej sytuacji bowiem stwierdzenie nadpłaty w wysokości wskazanej przez podatników oznaczałoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Stąd też organ nie podzielił oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z [...] podatnicy zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie pogłębiania zaufania do organów administracji i nieuwzględnienie słusznego interesu strony skarżącej poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa materialnego na niekorzyść skarżących, tj. art. 253 § 1 i 4 w zw. z art. 253b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wydanie odmiennej decyzji od linii orzeczniczej przyjętej przez NSA przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 253 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] listopada 2012r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w sytuacji gdy decyzja w w/w zakresie nie wyczerpuje dyspozycji art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nadto za takim rozstrzygnięciem przemawia interes publiczny i ważny interes podatnika; - art. 165a § 1 w zw. z art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niepoprawną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że uchylenie lub zmiana jaka miałaby zostać zrealizowana w tym trybie prowadziłaby do wzruszenia decyzji wymiarowej i prawidłowo ujętego w niej zobowiązania podatkowego, co wobec ustawy Ordynacja podatkowa jest niedopuszczalne w sytuacji gdy, skarżący wnosił o uchylenie przedmiotowej decyzji w części, tj. w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie podatnicy domagali się od organu podatkowego zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 i odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podstawę powyższego żądania stanowił art. 253 § 1 i § 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie "O.p." Stosownie do przywołanych przepisów decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika art. 253 § 1 O.p. W przypadkach wymienionych w § 1 właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji (art. 253 § 4 O.p.). W ocenie Sądu organ podatkowy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie odmawiając wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że przewidziany w art. 253 O.p. tryb nadzwyczajny nie może mieć zastosowania m.in. do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, który to zakaz wynika jednoznacznie z art. 253b pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił również argumentów strony skarżącej, która dowodzi, że wniosek o zmianę decyzji odnosił się do odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego, co dawało możliwość wzruszenia decyzji z [...]listopada 2012r. wyłącznie w tym zakresie, bez naruszania przepisów zakazujących uchylania we wnioskowanym trybie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że decyzja ostateczna z [...] listopada 2012r. jest decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i równocześnie decyzją w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i została wydana w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-37, w którym podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości 3.102 zł, tj. w wysokości niższej niż w pierwotnie złożonym zeznaniu (4.481 zł) i w konsekwencji wykazali nadpłatę w kwocie 2.310 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte na wniosek podatnika. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając zatem wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Należy zatem podkreślić, że jeśli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13). Analiza obowiązujących przepisów oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, iż wysokość zobowiązania podatkowego i istnienie nadpłaty są ze sobą ściśle powiązane, a stwierdzając wprost wysokość zobowiązania determinuje wręcz istnienie nadpłaty. Nie budzi wątpliwości, że skarżący zadeklarowali w korekcie zeznania podatkowego nadpłatę jako konsekwencję niższego, niż pierwotnie, zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zawarte w decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty są równie istotne w sprawie i żadne z nich nie może być pominięte przy ocenie możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie art. 253 i art. 253a O.p. Stwierdzenie nadpłaty jest możliwe jeśli organ podatkowy podzieli stanowisko podatnika, iż zobowiązanie podatkowe jest niższe od pierwotnie wykazanego i zapłaconego. Z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu prawnego wynikającego z wyroku NSA z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 52/13, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, jest w istocie decyzją w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty, a co za tym idzie może być uchylona bądź zmieniona na podstawie art. 253 O.p. W związku z zawartymi w skardze zarzutami naruszenia art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego należy wskazać, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniach administracyjnych podatkowych, gdyż z mocy art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów Działu IV, V i VIII (wyjątki te jednak nie mają znaczenia dla rozpoznawania niniejszej sprawy). Z tych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia należy uznać za bezpodstawne. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.