I SA/Bk 376/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi M. [...] Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2015 r. dokonał M. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano skarżącej Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. w A., które dotyczyły fikcyjnej sprzedaży ciągników siodłowych, naczep i usług transportowych. Ponadto stwierdzono, że skarżąca Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży ciągników siodłowych i naczep na rzecz U., U. L. i Y. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, podczas gdy skarżąca Spółka dokonała nabycia i odbioru towarów handlowych, dokonała za nie zapłaty, czego potwierdzeniem są wystawione faktury VAT. Ponadto, skarżąca Spółka wskazała między innymi na naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na przyjęciu, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo iż odzwierciedlają one rzeczywisty obrót gospodarczy. Spółka wskazała również, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzje z przekroczeniem terminu wyznaczonego na załatwienie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie ustalono, iż skarżąca Spółka w dniu [...] listopada 2012 r. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Już w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. skarżąca Spółka wykazała podatek naliczony z tytułu nabycia ciągników siodłowych, naczep i usług transportowych w łącznej kwocie 659.777 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. Firma K. Sp. z o.o. była jedynym wystawcą faktur dotyczących zakupu środków transportu dla skarżącej Spółki, przy czym obie spółki prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem w A. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi transportu naczep i ciągników siodłowych na rzecz K. Sp. z o.o. nie zostały wykonane, a w rezultacie faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań G. F.– prezesa zarządu K. Sp. z o.o. wynikało, że do spółka K. wyszukiwała na zlecenie skarżącej Spółki samochodów, który następnie był kupowany i sprzedawany skarżącej Spółce. To spółka K. zajmowała się jego transportem do klienta, za pośrednictwem firmy transportowej A. K. bądź bezpośrednio przez kierowców: P. G., B. T., P. G., R. L., J. P., D. R., G. A., C. P., N. M. i O. T. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka A. K. nie potwierdził, aby jego firma wykonywała jakikolwiek przewóz towarów na rzecz spółki K., wskazał jedynie że na polecenie G. F. wystawiał faktury VAT dokumentujące taki przewóz, za które otrzymywał płatności, które po potrąceniu wynikającego z nich podatku VAT była zawracane G. F. lub jego małżonce. Także wskazani przez G. F. kierowcy: J. P., A. G., T. O., R. D. i M. N. nie potwierdzili, jakoby przewozili jakiekolwiek pojazdy na rzecz spółki K. czy też G. F. Konsekwencją udowodnienia, iż dostawy naczep i ciągników na rzecz skarżącej Spółki nie miały faktycznie miejsca, jest konstatacja, iż skarżąca Spółka nie dysponowała towarem, który widniał na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz jej kontrahentów, tj. U., A., L. i Y. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że z materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wynika, że U. uczestniczy w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT i wystawiających faktury, które nie odzwierciedlały przebiegu transakcji gospodarczych. We wniosku specjalisty Państwowej Inspekcji Podatkowej Powiatu Kowno wskazano, że D. K., dążąc do wyłudzenia przez U. zwrotu podatku VAT w Republice Litewskiej, wciągnął do łańcuszka podmioty zarejestrowane na terytorium Polski, w tym m.in. skarżącą Spółkę. D. K. przygotowywał fikcyjne dokumenty (faktury VAT i międzynarodowe listy przewozowe) dotyczące rzekomej sprzedaży ciągników przez skarżącą Spółkę na rzecz U. We wniosku zawarto konkluzję, że operacje gospodarcze zarejestrowane na fakturach sporządzonych przez M. na rzecz U. cyt. "nie odbyły się albo nie odbyły się w takich warunkach i w takich okolicznościach, które zostały wskazane w fakturach VAT". Ustalono również, że L.- Prezes M. Sp. z o.o. ma również na Litwie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu ciągnikami siodłowymi – firmę U. Z pisma Prokuratury Okręgowej w Kownie z [...] kwietnia 2013 r. wynika, że U. "A." powstała z inicjatywy D. K. - dyrektora U. Gdy D. K. dowiedział się, że Państwowa Inspekcja Podatkowa wstrzymała U. zwrot podatku VAT, starając się kontynuować przestępczą działalność, wskazał L. P. założyć przedsiębiorstwo U. L. P., realizując wskazania D. K., w imieniu U. wystawiał fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży ciągników. W deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do stycznia 2013 r. U. wykazała nienależny zwrot podatku w kwocie 390.034 Lt. Powyższe ustalenia i dowody, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że Pan L. P. (zarówno jako prezes skarżącej Spółki, jak i dyrektor litewskiej firmy U. uczestniczył w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT poprzez wystawianie i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami. Zgodzić się zatem należy z organem I instancji, że wystawione na rzecz Spółki faktury VAT dotyczące nabycia naczep i ciągników siodłowych oraz sporządzone przez nią faktury sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej), faktura nie może rodzić skutków wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odwołując się do postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 organ odwoławczy wskazał, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać, że istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest to, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Spółka prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu naczepami i ciągnikami siodłowymi. L. P. – prezes skarżącej Spółki miał pełną świadomość przestępczego procederu dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych w ramach działalności tej spółki. Wiedział, że faktury, którymi posługiwała się Spółka były nierzetelne. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Organ podkreślił, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej Spółki wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy na podstawie art. 179 o.p. nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 o.p.. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwia stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślić jednak należy, że do naruszenia tej zasady nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie sposób także zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że dowody pochodzące z odrębnych postępowań "nie odnoszą się w ogóle do Spółki". Z materiałów tych wynika, że kontrahenci Spółki, tj. K. Sp. z o.o. oraz U., uczestniczyli w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z obrotem ciągnikami siodłowymi. Organ odwoławczy nie zgodził się również, jakoby decyzja organu I instancji została wydana z przekroczeniem terminu wyznaczonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wyznaczony przez niego termin – [...] października 2015 r. został dochowany, bowiem decyzja organu i instancji została wydana właśnie w dniu [...] października 2015 r. Okoliczność późniejszego jej doręczenia nie miała żadnego znaczenia, dla oceny zachowania terminu do jej wydania. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: – art. 121 § 1 i § 2 o.p., 122 o.p., 123 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie: – uznania, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą Spółką a K. Spółką z o.o. w A. nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy Spółka dokonała nabycia i odbioru towarów handlowych, czego potwierdzeniem są faktury VAT oraz dokonała zapłaty na rzecz wskazanych podmiotów; – ustalenia, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą Spółkę na rzecz U., A., L., Y.(zbiorczo określani mianem: Nabywcy towarów) nie miały faktycznie miejsca; – zaniechanie ustaleń co do czynności weryfikacyjnych podjętych przez skarżącą Spółkę oraz w zakresie dokonywanych dostaw na rzecz Spółki. Organ przedstawił w decyzji pochodzące z odrębnych postępowań zeznania świadków w sposób wybiórczy, a następne wyłączenie jawności tychże materiałów uniemożliwiło Stronie pełne odniesienie się do ich treści; – zaniechania ustalenia, czy zarząd skarżącej Spółki dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów, w szczególności czy skarżąca Spółka podjęła racjonalne czynności celem weryfikacji spółki K.; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ podatkowy ocenia stan faktyczny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego tj. kształtowanie sytuacji prawnej skarżącej Spółki wyłącznie w oparciu o materiały włączone z odrębnych postępowań, w tym odnoszące się do podmiotów niezwiązanych w żaden bezpośredni sposób z sytuacją prawną Spółki; – art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie, tj: zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor IS uznali, iż według ustaleń poczynionych na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupów VAT Spółki za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem przeprowadzonych przez organy czynności dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane księgi podatkowe powinny zostać uznane przez organy za rzetelne i niewadliwe oraz powinny stanowić dowód w toku postępowania kontrolnego; – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i 125 § 1 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie przez Dyrektora IS w mocy decyzji Organu I instancji, która została wprowadzona do obrotu prawnego z uchybieniem terminu do załatwienia sprawy, wyznaczonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] tj. do dnia [...] października 2015 r. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) poprzez błędną ich wykładnię: – wskazanie, iż faktury otrzymane przez skarżącą Spółkę od spółki K. nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku VAT naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winny być uznane przez Organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego. – wskazanie, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę K. za dostawę ciągników siodłowych podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone zgromadzonymi dokumentami oraz dokonaniem zapłaty na rzecz ww. kontrahenta uprawniały Stronę do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach otrzymanych od K. W związku z tym Organ powinien potwierdzić prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego jednocześnie uznając prawidłowość rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez skarżącą Spółkę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez Organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez K. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup ciągników siodłowych, naczep i usług transportowych. Powyższe ustalenia pozwolą na ocenę, czy skarżąca Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży ciągników siodłowych i naczep na rzecz U., A., L. i Y. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez K. Spółkę z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że K. Sp. z o.o. – jedyny sprzedawca ciągników siodłowych i naczep na rzecz skarżącej Spółki, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi pojazdami. Zeznania prezesa tejże spółki – G. F., z których rzekomo miało wynikać, że spółka K. wyszukiwała na zlecenie skarżącej Spółki pojazdy a następnie je sprzedawała i transportowała nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach właściciela firmy transportowej, która miała przewozić pojazdy – A. K. oraz kierowców: P. J., A. G., T. O., R. D. i M. N. A. K. zeznał, że nie wie, czy wystawione przez niego faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, jednakże on ani jego kierowcy nie wykonywali przewozów na rzecz K. Sp. z o.o. lecz jedynie wystawiał faktury VAT. Nie wystawiał żadnego dokumentu CMR, a jedynie podpisywał te przywiezione przez G. F. Wskazał także, że za wystawione faktury VAT otrzymywał płatności, które po potrąceniu wynikającego z nich podatku VAT były zawracane G. F. lub jego małżonce. Z kolei inni wskazani przez G. F. kierowcy, przesłuchani w charakterze świadków, nie potwierdzili jakoby przewozili jakiekolwiek pojazdy na rzecz spółki K. Owszem, część kierowców zeznała, że dokonywali przewozu ciągników z terenu Litwy do Polski, jednakże na zlecenie własnych pracodawców a nie spółki K. czy G. F. Poczynione przez organy skarbowe ustalenia znalazły potwierdzenie w informacjach uzyskanych przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji oraz Państwowej Inspekcji Podatkowej na Litwie. Z powyższych informacji wynika, że skarżąca Spółka dokonywała fikcyjnej sprzedaży ciągników na rzecz U., który to podatnik na Litwie również stał się wyłudzić podatek VAT. Dodatkowo prezes zarządu skarżącej Spółki – L. P., na polecenie prezesa U., zarejestrował na Litwie Spółkę – U. która również zajmowała się rzekomą działalnością gospodarczą w zakresie obrotu ciągnikami siodłowymi. W deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do stycznia 2013 r. U. wykazała nienależny zwrot podatku w kwocie 390.034 Lt. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki pismo Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...], nie dokumentuje możliwości legalnej sprzedaży pojazdów przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki. Zaznaczyć należy, że w piśmie tym wskazane są nr rej. pojazdów, które przekraczały granicę polsko-litewską w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r., przy czym ostatnie przekroczenie miało miejsce w dniu [...] grudnia 2012 r. Tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w tym wystawionych faktur VAT, że spółka K. dokonywała sprzedaży pojazdów na rzecz skarżącej Spółki w dniach [...] i [...] grudnia 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. Podkreślić należy, że w tej samej dacie, w której rzekomo skarżąca Spółka nabywała pojazdy od K. Sp. z o.o. dokonywała ich dalszej odsprzedaży na rzecz U., A., L. i Y. z minimalną marżą. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu pojazdami, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokonywanie przez skarżącą Spółkę, której prezesem jest obywatel Litwy, odsprzedaży pojazdów podmiotom na Litwie i Białorusi (w ramach WTD lub eksportu) w tym samym dniu, z minimalną marżą wskazują, że skarżąca Spółka nie prowadzała rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców pojazdów, jak również innych nabywców pojazdów. Stosowanie minimalnej marży, dokonywanie odsprzedaży pojazdów w bardzo których odstępach czasu wskazuje, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od K. Sp. z o.o. Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Tym samym zbędnym było ustalanie należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów przez skarżącą Spółkę, skoro organy wykazały, że w sprawie nie było obrotu pomiędzy podmiotami widniejącymi na wystawionych a zakwestionowanych fakturach. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, że skorzystanie przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało wymienionych w skardze przepisów. Art. 181 o.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. W konsekwencji prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynikało wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że część z tych materiałów, z uwagi na dobro śledztwa, została wyłączona z akt sprawy, co ograniczyło stronie pełną możliwość zapodania się z nimi. Raz jeszcze należy podkreślić, że ustalenia organów w zakresie wystawiania "pustych" faktur VAT przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki a w konsekwencji nie dysponowaniem przez skarżącą Spółką towarem jak właściciel wynika z szeregu dowodów, w tym dostępnych stronie, dlatego też odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do świadka (bez podania imienia i nazwiska a jedynie daty złożenia zeznań i jego zakresu) nie może być poczytywane jako naruszenie prawa, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Poczynione w sprawie ustalenia pozwalały na stwierdzenie i przyjęcie, że prowadzone przez skarżącą Spółkę księgi podatkowe, za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. były nierzetelne w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące uchybienia terminu na załatwienie sprawy przez organ I instancji. Zgodnie z postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r., Nr [...] wyznaczono dodatkowy termin na załatwienie sprawy do [...] października 2015 r. W tym też dniu, organ I instancji wydał decyzję rozliczającą skarżącej Spółce podatek VAT za grudzień 2012 r . i styczeń 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że powyższy termin dostał dochowany. Wskazywanie w skardze, że przez załatwienie sprawy należy rozumieć dzień doręczenia decyzji organu I instancji skarżącej Spółce ([...] listopada 2015 r.) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Czym innym bowiem jest chwila załatwienia sprawy przez organ, a czym innym wejście decyzji czy innego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego. Dlatego też powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, jako nieodnoszących się do kwestii załatwienia sprawy, ale wywoływania skutków prawnych przez wydane decyzje, nie mogło wpłynąć na ocenę dochowania przez organ I instancji, wyznaczonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej terminu do załatwienia sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji – zob. wyrok WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 835/13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.