III SA/Wa 2491/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F.S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-483/15-2/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko F.S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F.S.A. z siedzibą w W.), 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz F.S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F.S.A. z siedzibą w W.), kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – F.S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F.S.A. z siedzibą w W.) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca w toku swojej działalności udostępnia pracownikom samochody służbowe do korzystania w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki. Samochody służbowe udostępniane pracownikom są nabywane przez Spółkę, tj. Spółka jest ich właścicielem lub też są użytkowane przez Spółkę na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych, w tym w szczególności, w zależności od sytuacji: 1) Koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub wynikający z umów o podobnym charakterze, dalej zwane "kosztami związanymi z nabyciem samochodu"; 2) Koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych, dalej zwane "kosztami ubezpieczeń"; 3) Koszty eksploatacyjne (np. wymiana płynów eksploatacyjnych, wymiana i zakup opon, koszty serwisowania, koszty myjni, koszty remontów), dalej zwane "kosztami eksploatacyjnymi"; 4) Koszty paliwa. Spółka umożliwia wybranym pracownikom korzystanie z samochodów służbowych zarówno do celów służbowych (związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej "korzystaniem do celów służbowych"), jak również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej "korzystaniem do celów prywatnych"). Spółka udostępnia samochody służbowe pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Dla celów niniejszego wniosku osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę są nazywane "pracownikami". W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, dalej zwana: "ustawą o wykonywaniu działalności gospodarczej"), w szczególności zmianami do art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), Spółka zmodyfikowała i rozważa dalsze modyfikacje zapisów w obowiązującym w Spółce "Regulaminie korzystania z samochodów służbowych w F.S.A." (dalej zwanym "Regulaminem"). Jednym z wariantów rozpatrywanych przez Spółkę jest takie określenie zasad korzystania z samochodów służbowych, aby Spółka pokrywała wszelkie koszty związane z korzystaniem z samochodów służbowych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa - zarówno związane z korzystaniem z samochodów służbowych przez pracowników do celów służbowych, jak i z korzystaniem do celów prywatnych. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: 1) Czy przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach? 2) Czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez Spółkę? Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 stwierdziła, że przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. W kwestii natomiast pytania drugiego Spółka stwierdziła, że wartości świadczeń przewidzianych w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Oznacza to, że w wartości świadczenia zawarte są ponoszone przez Spółkę koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa uznał za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Organ podkreślił, że w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł". Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia Skarżąca jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Minister stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a, 2b, 2c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ryczałtowa kwota nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie obejmuje kosztów paliwa wykorzystywanego przez pracowników do tych celów ponoszonych przez Spółkę. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Spółki, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni językowej analizowanego przepisu art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., nie uzasadniając przy tym w żaden sposób dokonanej wykładni językowej, która miałaby wyłączać koszty paliwa ponoszonego przez pracodawcę z zakresu ryczałtowego nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca powołując się na art. 12a ust. 2a oraz ust. 2b u.p.d.o.f. wskazała, że przepisy te posługują się niezdefiniowaną w przepisach podatkowych kategorią "świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu". Według Skarżącej, Minister Finansów błędnie zrównał "wykorzystywanie" z "udostępnianiem", uznając, że ryczałtowa wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego" jest tożsama z nieodpłatnym świadczeniem z tytułu "udostępnienia samochodu służbowego". Tymczasem językowy zakres pojęcia "wykorzystywania" jest szerszy od "udostępnienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępny: http://sip.pwn.pl/) "udostępniać" to m.in. "umożliwić korzystanie z czegoś", natomiast wykorzystywać to m.in. "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Jeśli zatem, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., ryczałtowa wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje "wykorzystywanie samochodu służbowego", to powinna obejmować wszystkie wydatki, które umożliwiają wykorzystywanie samochodu. Wykorzystywanie samochodu jest nierozerwalnie związane z ponoszeniem kosztów z tego tytułu, obejmujących w szczególności koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne, koszty paliwa. Nie sposób jest korzystać z samochodu bez jednego z tych elementów, np. bez poniesienia kosztów wymiany płynów eksploatacyjnych (koszt eksploatacyjny), czy bez poniesienia kosztów paliwa do tego samochodu. Przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych musi obejmować całkowity przychód pracownika z tego tytułu. Zdaniem Skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie ryczałtowej kwoty nieodpłatnego świadczenia z tytułu samego udostępnienia samochodu służbowego, to w ocenie Spółki w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. posłużyłby się pojęciem "udostępnienia" lub zbliżonym. Zawężenie przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej zakresu wydatków objętych nieodpłatnym świadczeniem z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego" do "udostępnienia samochodu służbowego" i w konsekwencji wyłączenie z zakresu nieodpłatnego świadczenia kosztów paliwa ponoszonych przez pracodawcę na potrzeby prywatne pracowników jest niezgodne ze znaczeniem językowym pojęcia "wykorzystywania". Spółka zauważyła, że art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. stanowią o ustaleniu wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W związku z tym konieczne jest stwierdzenie, w jakim zakresie uzyskiwany jest przychód z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, tj. w szczególności wartości kosztów zaoszczędzonych przez pracownika w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Zdaniem Spółki, kosztami zaoszczędzanymi przez pracownika poprzez wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych są zarówno koszty związane z nabyciem samochodu służbowego, jak i koszty związane z jego przygotowaniem do użytkowania i samym użytkowaniem, tj. koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne (serwisowania, utrzymania w czystości, remontów itp.), koszty paliwa. Treść art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. odnosi się w ocenie Spółki do tego, co pracownik zyskuje dzięki wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych. Innymi słowy, z wykładni językowej analizowanego przepisu wynika, że dokonuje się w nim ustalenia całości (a nie fragmentarycznego) przychodu związanego z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego. Gdyby ustawodawca dążył do określenia, że świadczeniem przysługującym z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych są np. jedynie zaoszczędzone przez pracownika koszty związane z nabyciem samochodu albo jedynie koszty samochodu związane z nabyciem wraz z kosztami ubezpieczeń, to zdaniem Spółki użyłby innego sformułowania, nie odwołującego się do tego, co pracownik zyskuje w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. W ocenie Spółki już w świetle wykładni językowej pojęcie "wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych" pozwala na stwierdzenie, że pojęcie to obejmuje całość przychodu związanego z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych. W ocenie Spółki również z pozajęzykowych zasad wykładni, jak np. wykładnia systemowa, wynika, że pojęcie "wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych" zawarte w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. obejmuje całość przychodu związanego z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepisy szczególne dotyczące wartości przychodu pracownika "z tytułu wykorzystywania samochodu" (art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f.), to tym samym w ocenie Spółki zamknął drogę do ustanawiania przychodu związanego z używaniem samochodu służbowego do celów prywatnych na podstawie przepisu ogólnego (art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z ogólnymi zasadami prawidłowej wykładni przepisów, przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego w zakresie regulacji objętej tym przepisem szczególnym. Uznanie, że koszty paliwa ponoszone przez pracodawcę stanowią przychód dla pracownika na podstawie przepisów ogólnych jest sprzeczne z przepisem szczególnym, ustalającym ryczałtową kwotę przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W ocenie Spółki Minister Finansów dokonał również błędnej wykładni celowościowej art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. Jej zdaniem bowiem również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. wskazuje, że kwota przychodu z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik, zatem w wartości świadczenia zawarte są również ponoszone przez Spółkę koszty paliwa. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o wykonywaniu działalności gospodarczej, ustawodawca ustalając kwotę ryczałtu samochodowego założył średni przebieg na poziomie 300 km (choć nie wprowadził ograniczeń dotyczących liczby przejechanych kilometrów) oraz posłużył się kwotą tzw. kilometrówki, wynoszącą 0,8358 zł, która zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 271, dalej: "rozporządzenie dotyczące zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych") jest wypłacana przez pracodawcę z tytułu używania przez pracowników pojazdów prywatnych do celów służbowych. Wskazana powyżej stawka kilometrówki obejmuje co do zasady wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Stawka kilometrówki jest co do zasady kształtowana w ten sposób, aby pokrywać wszystkie wydatki związane z wykorzystywaniem samochodu. Skoro zatem ustawodawca przy określaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych posłużył się kwotą kilometrówki, obejmującą, co do zasady, wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem samochodu, to w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy było określenie nieodpłatnego świadczenia w kwocie obejmującej wszystkie wydatki, w tym także koszty paliwa. Określając kwotę nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwoływał się bowiem do stawek uwzględniających wszystkie wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3." W ocenie Ministra Finansów wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie. W ocenie Sądu brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się" "używać". Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie podkreśliła Skarżąca nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć. Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Zgodzić się należy ze Skarżącą także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Reasumując, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).