I SA/Bd 929/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...](pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu [...] stycznia 2018r. Spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklarację dla podatku od towarów i usług V AT -7K za IV kwartał 2017r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności analitycznych stwierdzono, że Spółka była zobowiązana w 2017r. składać deklaracje miesięczne VAT -7. W związku z powyższym Spółka dokonała korekty rozliczeń dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r., w tym m.in. w dniu [...] lutego 2018r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2018r. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r., w której Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2018r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. 2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT -7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] czerwca 2018r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] września 2018 r. 3. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] czerwca 2018r. Spółka wniosła uchylenie powyższego postanowienia i zwrot podatku VAT zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji. 4. Postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał treść art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Dyrektor wskazał, że organ I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazał, iż w wyniku weryfikacji przedłożonych dowodów zapłat ustalono, że zobowiązania Spółki regulowane są przez spółki powiązane osobowo a dokumenty kompensaty wystawione zostały po kilkuletnim okresie po wystawieniu dokumentów źródłowych. W tym celu organ pierwszej instancji zwrócił się do spółek [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. o wskazanie danych osobowych pracowników wykonujących prace na rzecz [...] Sp. z o.o. w ramach zawartych umów (umowa o współpracy zawarta w dniu [...] stycznia 2015r. oraz aneks nr [...] do umowy zawarty [...] stycznia 2016r. i aneks nr [...] do umowy o współpracy zawarty [...] grudnia 2016r. oraz umowa o współpracy zawarta dnia [...] września 2016r.) wyznaczając 3 dniowy termin realizacji wniosku. Odpowiedź na ww. wnioski do organu pierwszej instancji wpłynęła w dniu [...] czerwca 2018r. W odpowiedzi wskazano dane pracowników wykonujących prace w celu realizacji umów z dnia [...] stycznia 2015r. oraz aneksów do tych umów. Nie podano natomiast danych pracowników wykonujących prace do umowy z dnia [...] września 2016r. Dane osobowe pracowników podane przy pismach z dnia [...] czerwca 2018r., które wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2018r., uzupełnione zostały o rodzaj wykonywanych zadań w toku przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2018r. dowodów z przesłuchań świadków. Przesunięcie terminu zakończenia kontroli a tym samym przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wynikało także z konieczności zachowania terminów określonych w Ordynacji podatkowej oraz zapewnienia stronie czynnego udział na każdym etapie kontroli. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej kwestionującego podstawę prawną skierowanych przez organ I instancji wezwań, Dyrektor stwierdził, że prawidłowość kierowanych do obu spółek wezwań, nie miała bezpośredniego wpływu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, bowiem do dnia upływu terminu zwrotu, tj. [...] czerwca 2018r., nie wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Ponadto wpływ na wydłużenie czasu przeprowadzenia czynności kontrolnych miały również okoliczności m.in. zmiany terminów przesłuchań świadków wynikające z wniosków pełnomocnika czy nieudostępnianie wszystkich żądanych przez kontrolujących dokumentów z uwagi na kwestionowanie zasadności żądania. W ocenie Dyrektora, organ I instancji uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wykazując, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wydłużenia terminu do zwrotu podatku VAT i bezpodstawnego brak zwrotu podatku VAT Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT -7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] czerwca 2018r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] września 2018r. Postanowienie z dnia [...] czerwca 2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] lipca 2018r. (poniedziałek), tj. pierwszy dzień roboczy, po [...] czerwca 2018r., w którym organ pierwszej instancji mógłby dokonać ewentualnego zwrotu podatku VAT. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie (nie podano daty wydania orzeczenia jak również sygnatury akt sądowych) organ odwoławczy wskazał, że wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. dotyczy czynności organu podatkowego, bowiem tworzy domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie w sposób określony w tym przepisie zostało złożone, pomimo, że faktycznie nie wpłynęło do adresata. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2018r. zostało wydane (sporządzone) i wysłane (za pośrednictwem operatora pocztowego) w dniu [...] czerwca 2018r. oraz doręczone w dniu [...] lipca 2018r. (poniedziałek), czyli bez uchybienia terminu wyznaczonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, przed jego upływem. 5. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i ustalenie, że organ zobowiązany jest do zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami od dnia 1 lipca 2018r. do dnia zapłaty do zwrotu podatku VAT zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji VAT. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - bezpodstawne nieuwzględnienie faktu, iż nie ma podstaw do wydłużenia terminu do zwrotu VAT po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. i bezpodstawny brak zwrotu podatku VAT pomimo upływu terminu 60 dni od dnia złożenia ww. deklaracji VAT, w której złożono wniosek o zwrot VAT; - brak podstaw do wydłużenia terminu do zwrotu VAT, skoro Spółka udostępnia wszelkie materiały oraz udziela kompleksowych informacji na pytania i na wezwania organu; - brak wzięcia pod uwagę faktu, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2018r. o wydłużeniu terminu do zwrotu VAT doręczono po upływie terminu wydłużonego do końca czerwca 2018r. do zwrotu VAT tj. dopiero w dniu [...] lipca 2018r., a tym samym, że organ I instancji ma obowiązek zwrócić cały podatek VAT zadeklarowany do zwrotu wraz z odsetkami do dnia zapłaty. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy kwestionowane przez Spółkę kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres jest prawnie skuteczne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 8. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu wskazać należy, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku zgodnie, z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] lipca 2018 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...] czerwca 2018r. Powyższe wynika wprost z akt administracyjnych. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje, bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego, w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 stawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Z powołanych względów, ponieważ zasadnym okazał się zarzut skargi dotyczący trybu wydania zaskarżonego postanowienia, zbędna stała się analiza pozostałych zarzutów, które odnoszą się do jego strony merytorycznej, a której analiza byłaby uzasadniona dopiero w sytuacji zachowania prawidłowego toku i terminów podejmowania czynności proceduralnych, prowadzących do jego wydania. Końcowo wskazać również należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia [...] lipca 2018r. sygn. akt I SA/Go 210/18 na który powołuje się organ został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 2081/18 Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265) na które składają się wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata za pełnomocnictwo w wysokości [...] zł. [...]