I FSK 1019/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 974/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.619.2018.2.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 lutego 2019 roku, sygn. akt I SA/Bd 974/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy R. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 26 października 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.619.2018.2.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwą ocenę co do braku możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że Gmina nie występuje w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców lecz jako inwestor główny i w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczania w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług od podwykonawcy projektu, - art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie zawartych umów z uwagi na brak możliwości zastosowania do sytuacji Skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że ocena prawna organu w zakresie uznania, że kwoty wpłat ostatecznych odbiorców świadczeń w postaci montażu Instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było oraz, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Inwestycji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną /cenę/ z tytułu świadczenia usług, nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy; organ podtrzymał także stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przekazane dla Skarżącej dofinansowanie na realizację projektu montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej , które mają wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT , a w konsekwencji na podstawę opodatkowania w VAT; - art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14 b § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście pytań sformułowanych we wniosku, a w szczególności pominięcie przy jego ocenie istotnej okoliczności zawartej w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do jego uzupełnienia, a dotyczącej wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji ponoszonej przez mieszkańców na rzecz Gminy za realizację dotowanego projektu. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej DKIS w całości, zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, 567, 568, 695, 875) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Postanowieniem z 23 listopada 2022 roku, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalne przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1645/20 postanowieniem z 16 kwietnia 2021 roku, o następującej treści: 1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? Postanowieniem z 29 czerwca 2023 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na rozstrzygnięcie powyższych pytań prejudycjalnych przez TSUE wyrokiem z 30 marca 2023 roku, w sprawie C-612/21. 3.3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, mimo że niektóre jej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. W przedmiotowej sprawie Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług w zakresie modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w kontekście otrzymanego dofinansowania projektu ze środków ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020, obejmuje tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że faktycznie chodziło również o ocenę czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego zadania, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się zatem do kwestii zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stanęła na stanowisku, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził zaś pogląd, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez gminę dofinansowanie. 3.5. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że naruszone zostały przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem, skarżąca, w sposób nader ogólny i niewystarczający zdaniem Sądu do oceny tej kwestii wskazała jedynie, że podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji oraz, że są oni zobowiązani do wnoszenia odpowiednich kwot na wskazany, wyodrębniony rachunek bankowy Gminy, w pięciu ratach w ściśle określonych w umowach terminach. Wprawdzie Skarżąca wskazała również, że cena świadczenia uzgodniona pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez Gminę dofinansowania, nie mniej, taka sytuacja nie wyklucza, że kalkulacja ceny nastąpiła z uwzględnieniem otrzymania lub możliwości uzyskania dotacji. Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia i sformułowanego na tym tle pytania, czy na Skarżącej spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT, z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, Sąd nie podzielił stanowiska organu w tej kwestii. W ocenie składu orzekającego do zakupu przez Skarżącą i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT. W cenie Sądu, Skarżąca realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych nie występowała w roli podwykonawcy, w ustalonym rozumieniu tego pojęcia. To Gmina faktycznie realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii. Konsekwencją powyższej oceny jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, że ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych umów. 3.6. W przedstawionych przez gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezgodne z prawem. Z art. 29a ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej zwanej dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług. W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. 3.7. Uwadze organu interpretacyjnego uszło, że w ramach projektu Skarżąca dokonuje zakupu i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych od zewnętrznego wykonawcy. Po zakończeniu montażu instalacji będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym mieszkańcom. Mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia opłaty w określonej kwotowo wysokości. Otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją projektu ma zostać poniesiona przez Gminę. To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania opłaty za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń zatem nie zachodzi sytuacja określona w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z tytułu zakupu i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych, ponieważ w świetle art.86 ust.1 ustawy o VAT jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezasadny jest przy tym zarzut, że brak prawa do odliczenia wynika z art. 88 ust.3a pkt.7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 3.8. Jakkolwiek zatem zasadny jest zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT, to nie miało to wpływu na wynik sprawy, ponieważ wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki