I SA/Łd 695/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.474.2018.2.MC w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółdzielnia mieszkaniowa "A" w Ł. jest osobą prawną i czynnym podatnikiem VAT. Celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb członków i ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne oraz utrzymanie zasobów lokalowych w należytym stanie technicznym i estetycznym. Przedmiotem działalności Spółdzielni jest: a) obsługa nieruchomości na własny rachunek, b) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, c) zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi stanowiącymi własność lub współwłasność Spółdzielni, d) zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, e) działalność społeczna, oświatowa i kulturalna. Do kompetencji Rady Nadzorczej należy uchwalanie stawek opłat za używanie lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. A na podstawie umowy wynajmowała lokal użytkowy o pow. 257,68 m2 od 1 marca 2001 do 31 grudnia 2017 na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z § 8 ust. 3 przedmiotowej umowy wynajmujący, czyli A mógł wypowiedzieć najem z zachowaniem 2 tygodniowego terminu w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu za jeden pełny termin płatności oraz nie podpisania przez Najemcę aneksu podwyższającego wysokość opłat. W 2012 roku przed podpisaniem kolejnego aneksu podwyższającego opłaty (zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej A) Najemca złożył zarzut "nadmetrażu" przy liczeniu czynszu najmu, jednocześnie nie uiszczając na rzecz A czynszu najmu w miesiącach 02.2013 r. oraz 04-08.2013 r. zaś w pozostałych miesiącach do końca roku 2013 oraz w 2014 r. uiszczając czynsz częściowo. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz oraz z tego powodu, że jeden ze wspólników spółki nie zaakceptował w 2013 roku aneksów do ww. umowy najmu a związanych z podwyżką czynszu najmu Spółdzielnia Wystąpiła do Sądu Rejonowego w Ł. z powództwem z dnia 10.07.2013 o zapłatę za okres styczeń 2013 r. - maj 2013 r. następnie wypowiedziała z dniem 18 września 2013 umowę najmu wystawiając równocześnie ostatnią fakturę VAT za 17 dni września. Natomiast za kolejny okres wystawiła noty księgowe za bezumowne zajmowanie lokalu w wartości równej kwocie brutto faktur VAT. Z kolejnym powództwem z dnia 24.02.2014 roku Spółdzielnia wystąpiła o zapłatę i o opróżnienie lokalu użytkowego. Z tą decyzją nie zgodził się Najemca, który wystąpił natomiast z powództwem 10.02.2014 roku o ustalenie istnienia stosunku najmu, z uwagi na zarzut nieprawidłowego wypowiedzenia umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Już w dniu 24.02.2014 roku Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. wydał postanowienie o zabezpieczeniu w sprawie [...] w ten sposób, że zobowiązał A do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu. Postanowienie to nie zawierało żadnych obowiązków w zakresie wystawiania dokumentów: faktur VAT lub zakazu wystawiania not księgowych. Zdaniem A ograniczało w ewidentny sposób swobodne dysponowanie lokalem. Z postanowienia wynika, iż dotyczy zabezpieczenia korzystania a nie świadczenia usług. Z uwagi na fakt, że Najemca oprócz zarzutu nieprawidłowości wypowiedzenia umowy najmu zaczął po ponad 10 latach najmowania przedmiotowego lokalu podnosić przed sądem, że powierzchnia powinna być liczona w 50% z uwagi na wysokość sufitu pomieszczeń piwnicznych - pomimo 10-letniego korzystania - A zdecydowała się cofnąć ww. wypowiedzenie i uznać powództwo w zakresie istnienia stosunku najmu. Był to bowiem jedyny najszybszy sposób aby nie dać drugiej stronie argumentu do przedłużania procesu w nieskończoność, a nadto skoro pierwsza część powództwa odnosiła się do liczby metrów określonych w umowie uznanie powództwa miało uzasadnienie prawne i faktyczne z uwagi na kwestionowanie wielkości metrażu, pomimo petitum powództwa, które tego nie kwestionowało. Wobec tego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. ustalono, że strony łączy stosunek najmu na zasadach określonych w umowie najmu z 2001 roku. Od tegoż wyroku ku zaskoczeniu Wnioskodawcy, wniósł apelację najemca podnosząc zarzut sprzeczności z zasadami współżycia społecznego oraz szkody związanej z brakiem wystawiania faktur VAT w zamian za wystawiane noty obciążeniowe. Rozstrzygnięcie zarzutów tejże apelacji zawarte zostało w prawomocnym i ostatecznym wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] roku, na mocy którego odrzucono apelację najemcy. Po tej dacie A wypowiedziała ostatecznie i skutecznie umowę najmu z dniem 31.12.2017 r. Wnioskodawczyni sformułowała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy Sąd wydał prawomocne postanowienie o zabezpieczeniu roszczenia w postaci tolerowania przez właściciela wbrew jego woli, będącego byłym wynajmującym, korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością określoną w tym zabezpieczeniu, pomimo uprzedniego wypowiedzenia umowy najmu, jest objęty koniecznością wystawienia faktur VAT i opodatkowaniem podatku od towarów i usług? Zdaniem spółdzielni w sytuacji wezwania byłego Najemcy do opuszczenia lokalu lub skierowania sprawy na drogę sądową, a więc podjęcia po wypowiedzeniu umowy najmu dalszych działań zmierzających do odzyskania lokalu, powinien obciążyć byłego Najemcę notą księgową i traktować należność z tytułu czynszu, jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Takie odszkodowanie nie jest żadną z czynności wymienionych w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym nie podlega tej ustawie. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy właściciel podejmuje wszelkie dostępne środki prawne do przejęcia lokalu i wyeksmitowania osoby bezprawnie go zajmującej, to uzyskanie odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługę. Podstawą świadczenia usługi jest zgodne oświadczenie woli obu stron. Korzystanie przez byłego Najemcę z lokalu po wygaśnięciu umowy najmu wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela lokalu. Po stronie właściciela lokalu powstaje roszczenie do użytkownika lokalu o wyrównanie szkody. Poza tym Wnioskodawca będąc pośrednikiem w dostarczaniu do lokalu tzw. mediów, obciąża bezumownie korzystającego ich wartością. Wartość zużytych mediów jest niezależna od wartości czynszu. Zaistnienie okoliczności, o których mowa w zdaniu pierwszym (rozwiązanie umowy najmu, wezwanie do opuszczenia lokalu, postępowanie sądowe), uprawnia zdaniem Wnioskodawcy do uzyskania odszkodowania od bezumownie korzystającego na równowartość określonego w umowie czynszu. Zdaniem wnioskodawcy A postąpiła zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz Kodeksem cywilnym wystawiając Najemcy zamiast faktur VAT noty księgowe tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu. Sąd Rejonowy ustanawiając obowiązek tolerowania (znoszenia) określając jednocześnie odpłatność, niejako wymusił na A powinność udostępnienia lokalu użytkowego najemcy (świadczenie). A podkreśla, iż nie wyraziła zgody na zadysponowanie przez Sąd jej majątkiem, a także nie zobowiązywała się do żadnego działania lub zaniechania, jak też do tolerowania określonej sytuacji. Zdaniem A dyspozycja art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż świadczenie będące usługą musi być skutkiem dobrowolnego umownego zobowiązania się podatnika do określonego działania lub zaniechania i złożenia związanego z tym oświadczenia woli. A uważa także, iż kwota zasądzona przez Sąd Rejonowy stanowi w istocie odszkodowanie za ograniczenie uprawnień A przysługujących w stosunku do danej nieruchomości oraz zmniejszenie jej wartości. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością oraz obowiązku wystawienia faktur VAT za w/w/ czynności jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) i wskazano, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawa towarów i świadczone na rzecz jednego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. W ocenie organu zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Ponadto organ wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ stanął na stanowisku, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela lokalu na jego użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy mimo, że Spółdzielnia po wypowiedzeniu umowy najmu w dniu 18.09.2013 r. wystąpiła z powództwem do Sądu m.in. o opróżnienie lokalu użytkowego, to mając na względzie, że Sąd Rejonowy wydał postanowienie zobowiązujące Spółdzielnię do tolerowania, znoszenia korzystania z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu, a następnie Spółdzielnia w toku ww. postępowania cofnęła wypowiedzenie umowy najmu i uznała powództwo w zakresie istnienia stosunku najmu, to należy stwierdzić, że korzystanie przez Spółkę z lokalu użytkowego za odpłatnością, także po dniu 18.09.2013 r. stanowiło odpłatne świadczenie usługi najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Bez znaczenia dla sprawy, w ocenie organu, pozostaje jakimi przesłankami kierowała się Spółdzielnia, decydując się na cofnięcie wypowiedzenia umowy najmu. Dokonując tej czynności prawnej uznała istnienie stosunku umowy najmu od dnia 18.09.2013 r. i tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że odpłatność otrzymana przez Wnioskodawcę po tej dacie stanowi odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Także na powyższe rozstrzygnięcie bez wpływu pozostaje okoliczność, że postanowienie Sądu o zabezpieczeniu roszczenia zostało wydane wbrew woli Spółdzielni, skoro Spółdzielnia samodzielnie przyznała istnienie stosunku umowy najmu po 18.09.2013r. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności korzystania przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością, należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktur organ wskazał, odwołując się do treści art. 106a oraz art. 106b oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), że okoliczność, iż korzystanie od 18.09.2013r. przez Spółkę z lokalu użytkowego za odpłatnością stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, to ww. czynność należy udokumentować fakturą na zasadach określonych w ww. przepisach. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur za korzystanie przez byłego najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością organ uznał za nieprawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w Ł. wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 8 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług. 2. przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie: - art. 106 i ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia, aby było opodatkowane musi mieć charakter dobrowolny. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie chciał już kontynuować umowy najmu, zaś najemca dobrowolnie nie opuścił przedmiotu najmu nie ma po stronie wynajmującego woli zawarcia umowy, a zatem czynności opodatkowanej. Należy zauważyć, że niezależnie od zajętego stanowiska procesowego w sporze z najemcą, wnioskodawca nie dokonał czynności odpłatnej również w świetle przytoczonych orzeczeń przez Dyrektora KIS. Albowiem wnioskodawca dokonał jedynie żądania zwrotu kosztów związanych z używaniem lokalu, nie odnosząc z tego tytułu żadnych korzyści. Po drugie organ nie ustalił i nie określił, iż ewentualne cofnięcie oświadczenia o wypowiedzeniu wynajmującego wywołało skutki ex nunc. Powoduje to, iż wcześniejszy okres od momentu wypowiedzenia w świetle norm prawa podatkowego był okresem, który powinien zostać zakwalifikowany, jako okres wypłaconego odszkodowania nie powodującego po stronie wynajmującego obowiązku w podatku od towarów i usług. W istocie złożenie przedmiotowego oświadczenia o cofnięciu wypowiedzenia nie wpłynęło na istniejące w obrocie prawnym postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie tolerowania najemcy i znoszenia jego bezprawnego korzystania z przedmiotu najmu. A zatem wywarło ono w istocie skutek ex. nunc. Skutek ex tunc mógłby ewentualnie powstać, gdyby najemca wyraził na zgodę na cofnięcie oświadczenia, a tak nie było, gdyż najemca w istocie złożył apelację od wyroku uznającego powództwo i w istocie korzystnego dla niego, czym przyznał, że zgadza się z poprzednim stanem bezprawnego zajmowania przedmiotu najmu. Wskazują na to normy określone w art. 61 § 1 k.c. zgodnie, z którymi: oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Pomijając już kwestię i wolę najemcy do przedłużania postępowania sądowego w istocie, najemca nie wyrażając woli i zgody na cofnięcie wypowiedzenia, potwierdził wolę utrzymywania stanu korzystania z lokalu jak najdłużej bez formalnego tytułu prawnego. To powodowało, iż trudno było Wynajmującemu zarówno przedtem, jak obecnie zrozumieć działania najemcy. W konsekwencji skoro nie było woli kontunuowania umowy najmu, albowiem najemca opróżnił i zdał ostatecznie lokal, potwierdza, iż w okresie zapadłego orzeczenia Sądu Rejonowego, aż do uprawnienia się wyroku, obowiązywał ustanowiony prawnie orzeczeniem stan, bezumownego korzystania z lokalu. Ten stan na gruncie prawa podatkowego należy rozpatrywać jako okoliczność faktyczna prawnie relewantną, która to powinna zostać poddana subsumcji, z momentu zdarzenia, jako okoliczność prawnie relewantną wywołująca skutki w sferze prawnej. Dopiero analiza rzeczywistego stanu faktycznego w okresie wystawiania not księgowych, a nie późniejszych ewentualnych zmian, powoduje, iż zdaniem wnioskodawcy, wnioski Dyrektora KIS są obarczone ww. kilkoma błędami i dopiero po ich weryfikacji możliwa będzie prawidłowa ocena stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, iż prawidłowość wnioskowania Spółdzielni, wynika również, iż na moment bezprawnego korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu nie mogła ona przypuszczać i antycypować jak zakończy się postępowanie sądowe. Dokumenty księgowe wystawiane są na moment zdarzeń faktycznych i to one podlegają ocenie. Te okoliczności zupełnie pominął Dyrektor KIS i dokonał błędnej oceny. Dokonując subsumcji art. 5 ust. 1 w zw. z art. 106 b ust. 1 pkt. 1 oraz 106 b i Ustawy należy uznać, iż skoro nie było odpłatności, a w rzeczywistym czasie wynajmujący nie miał woli wynajmu, został do tego przymuszony orzeczeniem Sądu, potwierdził to wystawieniem not księgowych, to oczywistym jest, iż nie mógł wystawić faktur VAT i dokonać uiszczenia podatku od towarów i usług, gdyż rzeczywista sytuacja, rzeczywisty stan faktyczny w danym przedziale czasowym nie wypleniał przesłanek ww. norm prawnych, co jest właściwie niezaprzeczalne. Zaś późniejsze okoliczności należy zaś opatrywać analizą skutków ex nunc składnych oświadczeń. Co również znalazło wyraz w późniejszym powrocie do wystawiania faktur VAT. Należy zdaniem skarżącego w niniejszym stanie faktycznym ocenić stan na chwilę zdarzeń i ująć je w kontekście norm obowiązujących w ich chwili w przeciwnym razie organ dokonuję błędnej subsumcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2) oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). Niezrozumiały jest zarzut naruszenia powyższych przepisów, z których treści jednoznacznie wynika, że świadczenie usług może wynikać również z nakazu organu władzy publicznej lub obowiązku tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Twierdzenie strony, że świadczenie usług musi mieć charakter dobrowolny nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów. Definicja świadczenia usług zawarta w ustawie VAT jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania transakcji VAT wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów. Chybiony jest też podnoszony przez skarżącą zarzut, że świadczenia na rzecz najemcy lokalu na podstawie postanowienia sądu o zabezpieczeniu powództwa w sprawie o ustalenie istnienia stosunku najmu nie miały charakteru odpłatnego. Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu została zobowiązana do tolerowania, znoszenia korzystania przez najemcę z lokalu użytkowego za odpłatnością ustaloną w umowie oraz aneksach do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o ustalenie stosunku najmu. Z treści wniosku nie wynika też, aby należność w spornym okresie z tytułu korzystania przez najemcę z lokalu obejmowała jedynie zwrot kosztów związanych z użytkowaniem lokalu. Wnioskodawca nie może powoływać się na okoliczności, które nie były przedstawione w opisanym stanie faktycznym .Spółdzielnia wskazała, że do konfliktu z najemcą doszło wskutek braku akceptacji aneksu przewidującego podwyżkę czynszu najmu a sąd zobowiązał najemcę do uiszczania czynszu zgodnie z wcześniej zawartą umową i aneksami ( a nie tylko do zwrotu kosztów związanych z korzystaniem lokalu). Nie ma też uzasadnionych podstaw twierdzenia strony, że w okresie obowiązywania postanowienia sądu o zabezpieczeniu doszło do bezumownego korzystania z lokalu. Spółdzielnia zawarła umowę z najemcą na okres od 31 grudnia 2017 r. a postanowienie sądu zobowiązywało wnioskodawcę do znoszenia i tolerowania korzystania przez najemcę z lokalu na dotychczasowych warunkach. Jeżeli najemca korzystał z lokalu na podstawie zawartej umowy oraz postanowienia sądu, to nie można mówić o bezumownym korzystaniu z lokalu. Również orzeczenie sądu ustalające, ze strony łączy stosunek najmu na warunkach określonych w umowie najmu jednoznacznie wskazuje, że w spornym okresie miało miejsce świadczenie usług przez spółdzielnię. Wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. nie był źródłem umowy najmu, a jedynie stwierdzał, że strony łączy umowa najmu zawarta w 2001r. Nie można więc przyjąć, że dopiero od chwili uprawomocnienia się tego wyroku strony łączyła umowa najmu. Wypowiedzenie umowy przez najmu przez spółdzielnię okazało się bezskuteczne i nie wywołało żadnych skutków prawnych. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjęto, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji trafne jest stanowisko, że podatnik był zobowiązany do wystawienia faktur VAT na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Strona skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 106 i ustawy o podatku od towarów i usług i sąd nie ma możliwości odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu. Przepis art. 106 i ustawy o podatku od towarów i usług liczy 8 ustępów, nie jest wiadomym, która jednostka redakcyjna przepisu miała zostać zastosowana przy wydawania zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. DB