I SA/Gl 1034/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...], nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 672 (sześćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO lub Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania G.K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia: M.C., K.G., R.S., G.K., J.K., A.O., B.O. oraz A z siedzibą w C. (dalej: A S.A., Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., uznając dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz deklaracji złożonej przez A S.A., wskazał, że spółka A S.A. prowadząca działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018. poz. 646 ze zm.) jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej o numerach geodezyjnych działek [...]o łącznej powierzchni [...] m 2, położonej w C. przy al. [...]. Przedmiotowa nieruchomość spełnia zatem przesłankę uznania jej za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.). A S.A. zadeklarowała bowiem do opodatkowania w podatku od nieruchomości wymienione wyżej działki o łącznej powierzchni [...] m 2, będące przedmiotem współwłasności Spółki i osób fizycznych jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji winny one zatem zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób wykorzystywania ich przez innych współwłaścicieli. Solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenie go na poszczególnych podatników i zastosowania różnych stawek podatku. Do czasu zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości organy podatkowe zobowiązane są stosować zasadę określoną w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że została ona wydana "za pomocą czynności prawnych dokonanych z osobami zmarłymi, które są nieważne z mocy prawa, a podatek w kwocie [...] zł jest nielegalny i stał się "narzędziem służącym do eksterminacji zarządców i podatników w Polsce". Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie przez Kolegium decyzji wskazującej, że podatek wynosi [...] zł - po zaokrągleniu [...] zł. Odwołanie to nie zostało uwzględnione, a organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, że prawną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l. oraz Uchwała Rady Miasta C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta C.. Następnie zacytowano art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Przywołano także art. 6 ust. 11 tej ustawy, w myśl którego, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż współwłaścicielami nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] teren [...] są osoby fizyczne oraz A S.A. w C.. W złożonej w styczniu 2018 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. A S.A. zadeklarował podatek w kwocie [...] zł, wykazując jako przedmiot opodatkowania grunty o pow. [...] m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei G.K. w lutym 2018 r. złożył deklarację na podatek rolny, w której wykazał przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem rolnym, jako korzystające ze zwolnienia od podatku. Złożył ponadto deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, od których wyliczył podatek w kwocie [...] zł. Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy Kolegium stwierdziło, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i oznaczone symbolem Bz. Grunty te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Zasadnie opodatkowano je jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostają one bowiem we współwłasności osób fizycznych i osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, położone są na terenie A w C. i jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe są związane z prowadzoną przez A S.A. w C. działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł w szczególności, że została wydana nielegalnie bez podstawy prawa art. 5 ust. 1 punkt 1 litera a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a "pozostawienie jej w obrocie prawnym oznacza popełnienie przestępstwa, ustalenia podatku od zbrodni popełnionych w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku, polegających na sfałszowaniu danych w rejestrach gruntów w celu eksterminacji obywateli Polski". Wobec powyższego skarżący wniósł o: A. "zmianę decyzji SKO, i wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku, że podatek za 2018 r. od przedmiotowej nieruchomości ma wartość zero złotych, bowiem bez uchwalenia przez Radę Miasta C.stawki podatku o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 litra a) ustawy, nie jest możliwe ustalenie podatku na 2018 r.", B. zasądzenie zwrotu kosztów sądowych prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił obszerne wywody wskazujące właściwy, w ocenie strony, sposób wyliczenia w niniejszej sprawie podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik A S.A. w C. wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że grunty objęte zaskarżoną decyzją są sklasyfikowane jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, a więc podlegają podatkowi od nieruchomości, a nie podatkowi rolnemu. Wskazał także, iż zasadnie określono wysokość należnego podatku, gdyż przedmiotowa nieruchomość pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A S.A. w C. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2018 r. skarżący podniósł, że odpowiedź Kolegium na skargę jest sprzeczna z faktami, SKO wyciąga wnioski sprzeczne z dowodami oraz obraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W piśmie tym skarżący podtrzymał żądania skargi i ponowił wywody dotyczące właściwego sposobu wyliczenia podatku. W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2019 r. skarżący przedstawił "mechanizm ustalania podatku od nieruchomości za pomocą należności jak w pismach poprzednich złożonych do akt sprawy, to jest za pomocą trzech zależności i oznaczeń jak niżej". Z kolei w piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2019 r. skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy wyroku NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 728/16 oraz skierowanego do Sądu Rejonowego w C. wniosku A S.A. w C. z dnia [...] o zniesienie współwłasności nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją (którego kserokopię załączył do pisma). Na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. skarżący podtrzymał całość argumentacji zawartej w skardze i w pismach procesowych, podkreślając, że stawka podatku nie została określona przez Radę Miasta C. Powołał się również na wyroki NSA o sygn. akt II FSK 728/16 i II FSK 729/16, domagając się uwzględnienia ich w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 24 sierpnia 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego osób fizycznych oraz osoby prawnej w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł. Dokonując tej kontroli wskazać należy na wstępie, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że w dacie wydania decyzji obu organów obu instancji skarżący i pozostali uczestnicy postępowania, w tym A S.A. byli współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o numerach geodezyjnych działek: [...] o łącznej powierzchni [...] m 2 , położonej w C. przy al. [...]. Jak wynika z załączonego przez skarżącego do pisma procesowego z dnia 27 stycznia 2019 r. wniosku A S.A. w C.z dnia [...] o zniesienie współwłasności nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją stan ten uległ zmianie w dniu 9 października 2018 r., kiedy to [...] S.A. w C. nabyła udziały w nieruchomości od czterech osób fizycznych, wobec czego po tej dacie nieruchomość pozostaje we współwłasności spółki akcyjnej i trzech osób fizycznych, w tym skarżącego w niniejszej sprawie. Zdarzenie to, co do zasady, stanowi przesłankę zastosowania regulacji zawartej w art. 6 ust. 3 i ust. 8 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół zastosowanej stawki podatku. Skarżący wywodzi bowiem iż podatek za 2018 r. od przedmiotowej nieruchomości ma wartość zero złotych, a nadto odwołuje się do wyroków NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 728/16 i II FSK 729/16. Opodatkowując przedmiotową nieruchomość gruntową według stawek najwyższych organy podatkowe stwierdziły, że pozostaje ona w posiadaniu przedsiębiorcy, co ma konsekwencje dla wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, na których, bez względu na sposób korzystania przez nich z tej nieruchomości, ciąży solidarnie obowiązek podatkowy. Do czasu zniesienia współwłasności tej nieruchomości organy podatkowe zobowiązane są bowiem zatem stosować zasadę określoną w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Rozstrzygając zarysowany powyżej spór należy posłużyć się argumentacją przedstawioną w wyrokach NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 728/16 i II FSK 729/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczących opodatkowania przedmiotowej nieruchomości za poszczególne miesiące 2012 r. oraz 2013 r., zważywszy, że z akt sprawy nie wynikają żadne nowe okoliczności stanu faktycznego (poza wskazaną wyżej sprzedażą udziałów w nieruchomości na rzecz A S.A. w C.). Wspomniany art. 3 ust. 4 u.p.o.l., stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), a także będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Przepis określający prawnopodatkową podmiotowość właścicieli przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) zawiera zastrzeżenie, odsyłające do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepis ten kreuje więc pierwszeństwo obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości przed jej właścicielem. Jak stanowi art. 336 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że posiadanie to rodzaj władztwa faktycznego nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny – polegający na władaniu rzeczą oraz psychiczny – polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie (por. H. Ciepła, w: Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2005, tom I, s. 439). Należy zatem przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która faktycznie włada nieruchomością jak właściciel i wykazuje wolę wykonywania tego władztwa dla siebie. Zauważenia wymaga, że na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, czy też nie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy (współposiadaczy) nie mają. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy konieczne jest wskazanie, że – jak wynika z akt sprawy - wyłącznym posiadaczem całej nieruchomości jest jeden ze współwłaścicieli, a mianowicie A S.A., co potwierdza deklaracja złożona przez ten podmiot. Nadto z ewidencji gruntów wynika, że tereny te są sklasyfikowane jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. W decyzjach organów obu instancji nie jest kwestionowane, że całość nieruchomości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, co czyni te grunty związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo okoliczności te potwierdza treść odpowiedzi na skargę sporządzonej przez pełnomocnika A S.A., w której podaje on, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A S.A.. Z kolei we wniosku o zniesienie współwłasności nieruchomości z dnia [...] r. pełnomocnik A S.A. wskazał w szczególności, że podział nieruchomości i przyznanie na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom działek o powierzchni odpowiadającej wielkości ich udziałów, nie byłby celowy z uwagi na położenie znakomitej większości powierzchni nieruchomości w obrębie Parku [...]. Z uwagi na powyższe konieczna byłaby bowiem zmiana granic kompleksu parkowego, który tworzy funkcjonalną i organizacyjną całość. Jedynie zatem, aby współwłaściciele nieruchomości nie zostali w ogóle wyzuci z własności nieruchomości, wnioskodawca zaproponował, by na ich wyłączną własność została przyznana działka nr [...], położona poza obrębem Parku [...]. Powyższe okoliczności nie zostały przez organy podatkowe ustalone i stwierdzone w sposób prawem przewidziany. Organy te skupiły się bowiem wyłącznie na kwestii współwłasności przedmiotu opodatkowania i wynikającej z niej solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Ponieważ posiadanie, także samoistne, jest stanem faktycznym, w sytuacji braku ustaleń w tej kwestii nie można przyjąć, ażeby w sposób prawidłowy została ustalona podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd (nie będąc związany zarzutami skargi i przedstawioną w niej argumentacją) na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcia te wydano bowiem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy wymaga bowiem uzupełnienia ze względu na zasadę, zgodnie z którą, również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielami, co oznacza, że w przypadku ustalenia, iż jeden ze współwłaścicieli stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości gruntowej jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem poczynienie ustaleń faktycznych stwierdzających lub zaprzeczających okoliczności, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest jej samoistnym posiadaczem. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 672 zł, stanowiącą uiszczony wpis od skargi.