I SA/Go 545/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Sp. Z o. o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z [...] października 2018 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej we wniosku kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Strona wnioskiem z [...] lipca 2018 r. wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej we wniosku kary umownej z tytułu niedotrzymania terminu wykonania usług. W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest członkiem konsorcjum, w skład którego wchodzą C S.A., skarżąca, T sp. Z o.o. oraz E S.A. (dalej łącznie zw.: Konsorcjum) zawiązanego na podstawie umowy konsorcjum z [...] kwietnia 2011 r. (dalej: Umowa Konsorcjum), które to podmioty zawarły z polską spółką kapitałową (dalej: Zamawiający) umowy na realizację zamówienia publicznego w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie negocjacji z ogłoszeniem, której przedmiotem jest wykonanie i wdrożenie Systemu Zarządzania Majątkiem Sieciowym (dalej: System ZMS) w przedsiębiorstwie Zamawiającego ze świadczeniem usługi serwisu tego systemu (dalej: "Umowa"). Konsorcjum m.in. dokonało zmiany podziału wzajemnych praw i obowiązków przypisanych do poszczególnych Członków Konsorcjum oraz ustanowili podział wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy. Umowa z Zamawiającym określała, co do zasady, ryczałtowe wynagrodzenie należne Konsorcjum za wykonanie poszczególnych zadań. W Umowie Konsorcjum (z uwzględnieniem Aneksu z [...] listopada 2012 r.) członkowie Konsorcjum wskazali podmioty odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych zadań i przyporządkowali wynagrodzenie należne poszczególnym konsorcjantom (w tym Spółce) za wykonanie poszczególnych zadań. Zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Umowy. Strona zaznaczyła, że w związku z tym, że Konsorcjum nie dotrzymało określonych w Umowie terminów realizacji zadań, wchodzących w skład Etapu 1 Projektu, a strony Umowy pozostawały w sporze m.in. co do przyczyn przekroczenia przez Konsorcjum powyższych terminów, jak i jego skutków, w szczególności w zakresie uprawnienia Zamawiającego do naliczenia kar umownych za zwłokę w wykonaniu Etapu 1 Projektu, Zamawiający oraz Konsorcjum podpisali [...] grudnia 2013 r. ugodę (dalej: Ugoda nr [...]). Na jej podstawie Konsorcjum było zobowiązane do ukończenia wskazanych tam prac wynikających z Umowy, i zobowiązało się że w zakresie Etapu 3 nastąpi zamknięcie projektu w określonych terminach. Skarżąca wskazała, że Konsorcjum nie dotrzymało terminów wykonania zadań Etapu 1 określonych w Ugodzie nr [...], w związku z czym [...] kwietnia 2014 r. Strony podpisały aneks do Ugody nr [...] (dalej: Aneks), w ramach którego potwierdziły ważność ustaleń zawartych w Ugodzie nr [...], dotyczących utrzymania woli kontynuowania współpracy oraz polubownego załatwiania spornych kwestii, co miało służyć jak najlepszej realizacji Umowy. Zgodnie z § 1 Aneksu, Strony biorąc pod uwagę stan prac oraz ich przewidywany dalszy przebieg, w zakresie realizacji Etapu 1 - Fazy III, IV i V, zmieniły terminy ich realizacji w sposób wskazany w Aneksie. Dalej strona wyjaśniła, że Konsorcjum nie dotrzymało terminów realizacji projektu przewidzianych w Ugodzie nr [...], dotyczących Etapu 2 i Etapu 3 oraz zasadniczego zakresu prac polegających na pozyskaniu danych w zakresie wynikającym z Umowy (paszportyzacja z dokumentacji i inwentaryzacja w terenie), niezbędnych do uruchomienia wsparcia obsługi wymaganych procesów biznesowych (dalej: Paszportyzacja). Skarżąca podkreśliła, że żadna ze stron Umowy, w szczególności Zamawiający, nie kwestionuje jakości wykonanych prac i akceptuje ich wykonanie. Jedyną sporną kwestią pomiędzy stronami była terminowość ich wykonania. Przyczyny opóźnienia w realizacji projektu przez Konsorcjum, a w konsekwencji zakres jego odpowiedzialności wobec Zamawiającego z tego tytułu były sporne pomiędzy Stronami. W ocenie Zamawiającego, opóźnienie w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji powstało z przyczyn leżących po stronie Konsorcjum, a wobec tego, że prace te nie zostały wykonane ani w terminach wynikających z Umowy, ani z Ugody nr [...] (wraz z Aneksem), Zamawiający wezwał Konsorcjum (tj. wszystkich jego członków solidarnie i w pełnej wysokości roszczenia) do zapłaty kary umownej, której łączna wartość została przez niego oszacowana na 30.246.071,61 zł. z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2, 3 oraz Paszportyzacji (dalej: Naliczone Kary Umowne). Wszyscy członkowie Konsorcjum odmówili zapłaty Naliczonych Kar Umownych, kwestionując ich wysokość za Etap 2 oraz 3, jak również podnosząc, że Umowa nie przewiduje podstawy do naliczenia kary za Paszportyzację, w związku z czym roszczenie w tym zakresie jest bezzasadne. Konsorcjum podniosło, że: a) Zamawiający w wezwaniu przyjął nieprawidłowe terminy wykonania Etapu 2 i 3 jako uzgodnione przez Strony, b) Zamawiający wyliczając kwotę Kary za Etap 2 oraz 3, które to kary należne są za zwłokę w wykonaniu zobowiązania, pominął niezależne od Konsorcjum przyczyny, powstania opóźnień, w tym w szczególności okoliczności leżące po stronie Zamawiającego; c) protokół odbioru Etapu 2 potwierdza, że zadania związane z realizacją Etapu 2 zostały wykonane w terminie uzgodnionym przez Strony, d) na opóźnienie w realizacji Etapu 3 wpłynęły w szczególności liczne wnioski o zmianę zgłaszane przez Zamawiającego w toku realizacji Umowy, a które wynikały m.in. z potrzeb innych projektów realizowanych przez Zamawiającego i rozszerzały znacznie zakres prac Konsorcjum; e) w/w zmiany wynikały wyłącznie z potrzeb Zamawiającego, w tym w szczególności jego decyzji o zmianie sposobu realizacji integracji Systemu ZMS z równolegle wdrażanymi systemami SAP oraz ZPB, a realizacja tych zmian była dla niego konieczna w celu pełnego usprawnienia procesów biznesowych obsługiwanych; f) Kara za Paszportyzację jest bezzasadna, albowiem Umowa nie przewiduje uprawnienia po stronie Zamawiającego do jej naliczenia, podstawa kontraktowa wskazana przez Zamawiającego jest nieprawidłowa, a wyliczenie okresu zwłoki Konsorcjum w tym zakresie jest dowolne, błędne i ustalone w oderwaniu od treści Umowy. Konsorcjum wskazało również, że kwota Kary za Paszportyzację jest rażąco wygórowana. Zamawiający nie zgadzał się z argumentacją Konsorcjum. Po rozważeniu w/w okoliczności, przyjął stanowisko, że miały one częściowy, choć nie wyłączny, wpływ na powstałe opóźnienie w wykonaniu projektu. Zamawiający zidentyfikował potrzebę objęcia funkcjonalnościami Systemu ZMS jednego ze swoich oddziałów (dalej: "Migracja OGL"). Dokonanie Migracji OGL jest w ocenie Zamawiającego niezbędne do prawidłowego wykonania i utrzymania procesów biznesowych Zamawiającego, co nie było przez Zamawiającego rozważane na etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zarazem Konsorcjum deklarowało gotowość do zrealizowania Migracji OGL. W związku z: a) planowanym wykonaniem Migracji OGL, świadczeniem usług w zakresie rozwoju Systemu ZMS, a także koniecznością zapewnienia usług serwisu opcjonalnego również w dalszym okresie użytkowania Systemu ZMS, zmieniających infrastrukturę informatyczną Zamawiającego; b) już dokonanymi zmianami w infrastrukturze Zamawiającego, tj. związanymi ze złożonym procesem inwentaryzacji majątku sieciowego Zamawiającego na potrzeby Paszportyzacji, c) potrzebą weryfikacji przez Zamawiającego funkcjonowania wdrożonych lub przewidzianych do wdrożenia rozwiązań informatycznych w wydłużonym procesie produkcyjnej realizacji działań biznesowych, oraz d) potrzebą zsynchronizowania okresu obowiązywania ochrony gwarancyjnej Systemu ZMS z terminami wykonania lub skutkami przedsięwzięć (przewidzianych do realizacji lub realizowanych) opisanych odpowiednio w lit. a), b) i c) powyżej, koniecznymi ze względu na dostosowanie zakresu, sposobu oraz czasu realizacji projektu do nowych warunków, niezbędne jest zapewnienie Zamawiającemu przedłużonej ochrony gwarancyjnej, Strony Umowy (tj. Konsorcjum oraz Zamawiający), w rezultacie przeprowadzonej mediacji, zmierzającej do polubownego rozstrzygnięcia kwestii spornych opisanych powyżej, działając w odniesieniu do sfery wzajemnych roszczeń na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy prawo zamówień publicznych w związku z art. 917 kodeksu cywilnego, nie przesądzając jednocześnie o zasadności poszczególnych twierdzeń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego, w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze: a/ kluczowe znaczenie projektu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego; b/ potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umową oraz Ugodą nr [...] (wraz z Aneksem) i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem, zawarły [...] czerwca 2018 r. ugodę (dalej: Ugoda w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych), zgodnie z którą Zamawiający zweryfikował żądanie w zakresie Naliczonych Kar Umownych, tj. żądanie zapłaty kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Etapu 2, Etapu 3 i Paszportyzacji do kwoty 11.140.250,00 zł. (dalej: Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych). Następnie Spółka wskazała, że wobec istnienia roszczenia Zamawiającego o zapłatę Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych oraz wobec faktu, że z Ugody tej wynika zobowiązanie Konsorcjum do realizacji dodatkowych prac i usług istnieje konieczność ustalenia pomiędzy Stronami wzajemnych zasad odpowiedzialności zarówno co do zapłaty Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, jak też co do zasad realizacji tych dodatkowych prac i usług. W związku z powyższym, Spółka oraz C S.A zawarły [...] czerwca 2018 r. Porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego Spółka uznała, że naliczenie Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczy wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialna była Spółka oraz przyjęła na siebie zobowiązanie do jej uiszczenia. W ramach rozliczenia kwoty Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych Spółka zobowiązała się do wykonania następujących prac i usług: a) Funkcjonalności Pozostałych do Wykonania, b) Migracji OGL, c) Usług Wsparcia Technicznego, d) Serwisu Rozwojowego, e) Serwisu Opcjonalnego, f) Przedłużenia Gwarancji na zasadach i w terminach wskazanych w Porozumieniu. W odniesieniu do wynagrodzenia należnego poszczególnym członkom Konsorcjum za zadania w ramach Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji, Spółce przysługuje znaczna część wynagrodzenia należnego Konsorcjum. Szczegóły podziału wynagrodzenia zostały określone w Umowie Konsorcjum oraz aneksie do tejże Umowy. Podsumowując, Spółka wskazała, że będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego usługi wskazane w Umowie, usługi określone w Ugodzie w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych oraz poniesie wydatek w postaci Kar z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w kwocie 11.140.250,00 zł. Na tle przedstawionego opisu strona zapytała: 1/ czy kwota Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu usług w ramach Umowy z Zamawiającym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.? 2/ czy Spółka, ponosząc w pełni wydatek na Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej kwocie, tj. 11.140.250,00 zł.?; 3/ czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w części odpowiadającej udziałowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji w całkowitym wynagrodzeniu należnym Wykonawcy z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji? Przedstawiając własne stanowisko, odnoście pytania pierwszego skarżąca odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazała że kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych wynikające z nieterminowej realizacji usług, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Kwalifikacja danego wydatku jako koszt podatkowy jest możliwe pod warunkiem, że między przychodem a kosztem istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu. Powołując się natomiast na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne z tytułu:• wad dostarczonych towarów; • wad wykonanych robót; • wad wykonanych usług; • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; • zwłoki w usunięciu wad towarów; • zwłoki w usunięciu wad wykonania robót; • zwłoki w usunięciu wad wykonania usług. Przepis ten określa zamknięty katalog kar, które nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. W prezentowanej linii interpretacyjnej uznaje się, że kary z tytułu opóźnienia w wykonaniu (nieterminowe wykonanie) usług nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., i tym samym nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Strona jednocześnie podkreśliła, że to nie oznacza jednak, że automatycznie tego rodzaju wydatki można uznać za koszt podatkowy. Muszą one bowiem spełniać warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. związanie z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu. Konieczna jest każdorazowa analiza czy kara poniesiona została w sposób celowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczyła, że w przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji nie doszło do nienależytego, a do nieterminowego wykonania usług, przewidzianych w Umowie. Spółka działała w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji Umowy (jak zaznaczono w stanie faktycznym, usługi zostały finalnie wykonane w sposób w pełni zaakceptowany przez Zamawiającego). Jedyną sporną kwestią była terminowość wykonania zadań w ramach Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji. Tym samym można uznać, że spełniona jest przesłanka pozytywna uznania takiego wydatku, jakim jest Kara wynikająca z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, za koszt uzyskania przychodu - to jest przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten bowiem ponoszony jest w celu zachowania źródła przychodu, jakim jest podpisana Umowa. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Konsorcjum (a więc i Spółka) podnosili, że: a. Zamawiający w wezwaniu przyjął nieprawidłowe terminy wykonania Etapu 2 i Etapu 3 jako uzgodnione przez Strony, b. Zamawiający wyliczając kwotę Kary za Etap 2 oraz 3, które to kary należne są za zwłokę w wykonaniu zobowiązania, pominął niezależne od Konsorcjum przyczyny powstania opóźnień, w tym w szczególności okoliczności leżące po stronie Zamawiającego; c. protokół odbioru Etapu 2 potwierdza, że zadania związane z realizacją Etapu 2 zostały wykonane w terminie uzgodnionym przez strony, d. na opóźnienie w realizacji Etapu 3 wpłynęły w szczególności liczne wnioski o zmianę zgłaszane przez Zamawiającego w toku realizacji Umowy, a które wynikały m.in. z potrzeb innych projektów realizowanych przez Zamawiającego i rozszerzały znacznie zakres prac Konsorcjum; e. wyżej wymienione zmiany wynikały wyłącznie z potrzeb Zamawiającego, w tym w szczególności decyzji Zamawiającego o zmianie sposobu realizacji integracji Systemu ZMS z równolegle wdrażanymi systemami SAP oraz ZPB, a realizacja tych zmian była konieczna dla Zamawiającego w celu pełnego usprawnienia procesów biznesowych obsługiwanych; f. Kara za Paszportyzację jest bezzasadna, albowiem Umowa nie przewiduje uprawnienia po stronie Zamawiającego do jej naliczenia, podstawa kontraktowa wskazana przez Zamawiającego jest nieprawidłowa, a wyliczenie okresu zwłoki Konsorcjum w tym zakresie jest dowolne, błędne i ustalone w oderwaniu od treści Umowy. Konsorcjum wskazało również, że kwota Kary za Paszportyzację jest rażąco wygórowana. Powyższe oznacza, że Spółce nie można przypisać winy za niedotrzymanie terminu wykonania zadań, w szczególności nie można stwierdzić, że działania lub zaniechania Spółki były podstawą niedotrzymania terminów. Przeciwnie, Spółka oraz pozostali członkowie Konsorcjum podejmowali wszelkie działania zmierzające do terminowego wykonania zadań. Niemniej, ze względu na spór z Zamawiającym, Wykonawca (a zatem także Spółka), w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze: • kluczowe znaczenie projektu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego; • potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umową oraz Ugodą nr [...] (wraz z Aneksem) i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem podjęli decyzję o zakończeniu tej sytuacji i zawarli Ugodę w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w celu. Powyższe, według strony jednoznacznie wskazuje, że wszelkie jej działania były racjonalne, uzasadnione biznesowe, oraz, co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji Umowy. Dodatkowo w związku z zawarciem przez Wykonawcę i Zamawiającego Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych Spółka wykona dodatkowe usługi na rzecz Zamawiającego, z tytułu czego otrzyma wynagrodzenie. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że kwota Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych została poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z tytułu realizacji Umowy), a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że nie została także wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W zakresie pytania drugiego Spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki pełnej kwoty uiszczonej przez Spółkę Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, tj. kwoty 11.140.250,00 zł. Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego uznała, że pełna kwota Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych może być zaliczona przez nią do jej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ: • wydatek ten został rzeczywiście przez nią poniesiony, tj. został pokryty z zasobów majątkowych Spółki; • wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki (realizacja zadań Spółki w ramach Umowy); • wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez Spółkę przychodów (co zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz mając na uwadze, że w przypadku nie poniesienia Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych Spółka mogłaby nie mieć możliwości osiągnięcia wszystkich przewidzianych na jej rzecz przychodów wynikających z Umowy oraz nie osiągnęłaby przychodów w związku z realizacją dodatkowych usług wskazanych w Ugodzie w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych); • wydatek został udokumentowany (wystawiony dokument, na podstawie którego Spółka dokonała wpłaty); • wydatek ten nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania. W zakresie pytania trzeciego strona stwierdziła, że w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w części odpowiadającej udziałowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji w całkowitym wynagrodzeniu należnym Konsorcjum z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji. Przepis art. 5 u.p.d.o.p., określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów przepis ten ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody i koszty ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód i koszt z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika określonym w umowie wspólnego przedsięwzięcia (Umowie Konsorcjum). Mając na uwadze, że z tytułu wykonania prac w ramach Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji Spółka była uprawniona do uzyskania określonej kwoty, która stanowiła znaczą część (choć nie całą kwotę) wynagrodzenia należnego Konsorcjum za wykonanie tych prac, Spółka powinna być uprawiona do rozpoznania jako koszt tej części Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, która odpowiada udziałowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji w całkowitym wynagrodzeniu należnym Wykonawcy z tytułu wykonania zadań Etapu 2, Etapu 3 oraz Paszportyzacji. DKIS w interpretacji wymienionej powyżej uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w pierwszej kolejności omówił problematykę kar umownych na tle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), w szczególności art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że kara umowna, stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, a więc jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści. Następnie omówił zagadnienie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do ustawy podatkowej, w szczególności w kontekście brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tej podstawie m. in. wskazał, że kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, • został właściwie udokumentowany, • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podkreślił, że w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie, obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. To podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie strony. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. DKIS wskazał, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kryteria normatywne. W tym zakresie zwrócił uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i stwierdził, że istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jednocześnie organ podkreślił, że jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Organ podkreślił, że każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania. Następnie DKIS przypomniał w znacznej części opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, po czym stwierdził, że mając go na względzie nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych (tj. 11.140.250,00 zł), związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, którą Zamawiający obciążył Konsorcjum. Stwierdził, że z opisanego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że naliczona Kara z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych wynika z nienależytego wywiązywania się przez stronę z umowy zawartej z Zamawiającym (terminowości). Potwierdza to również co najmniej pośrednio sama Spółka, wskazując w opisie stanu faktycznego, że w zawartym Porozumieniu wskazano, że naliczone Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczą wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi Spółka. W związku z czym zobowiązała się do ich pokrycia. Nałożona kara umowna nie może tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Aby zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotne jest by obiektywna ocena działań strony skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ stwierdził, że jeżeli Spółka (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie) działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Natomiast, nałożona na stronę kara umowna wynikła z działania Konsorcjum. Powinno ono było dołożyć należytej staranności przy ustalaniu terminów przewidzianych prac już przy zawieraniu umowy, a także przy planowaniu nowych terminów z związku z niezachowaniem pierwotnie wyznaczonych. Tymczasem strona nie zachowała należytej staranności w tym zakresie. Zapłata ww. kary umownej co prawda pozwoli Konsorcjum na kontynuowanie współpracy z Zamawiającym (przy czym organ zauważył, że z wniosku nie wynika, że brak zapłaty ww. kary spowodowałby rozwiązanie umowy), jednak mając na uwadze, że Konsorcjum nie wywiązało się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od Konsorcjum tj. siły wyższej, ale z przyczyn leżących po jego stronie wydatek ten, nie może stanowić kosztów podatkowych. Tym samym, stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie organ wyjaśnił, że skoro uznano, że strona nie może zaliczyć do kosztów podatkowych ww. Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, nie odniósł się do kwestii w jakiej części wskazana we wniosku kara umowna może stanowić koszt podatkowy strony. Strona w skardze na w/w akt zarzuciła nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie interpretacji powiązania wydatków z przychodami podatnika, prowadzącą do przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw dla uznania kary umownej poniesionej przez nią za związaną z jej przychodami, a w konsekwencji - zakwalifikowania jej jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. regulacji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu oraz o przyznanie jej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: O.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Trzeba też podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 489/15 - prawomocny). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych powyżej – Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy kary umowne zapłacone przez skarżącą z tytułu Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych – wynikające z nieterminowej realizacji usług, mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać należy, że w sprawie bezspornym jest, że w/w kary nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Strona stanęła na stanowisku, że pomiędzy wydatkiem w postaci kar umownych a jej przychodami istnieje związek przyczynowo – skutkowy o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., stąd poniesienie tego wydatku pozwala na ocenę że spełnione zostały przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Przekonując do tej tezy podkreśliła, że zapłacenie kary umownej było uzasadnione ekonomicznie. Wysokość kar umownych była rezultatem mediacji przeprowadzonej przez strony Umowy. Zamawiający i Konsorcjum ze względu na powstały między nimi spór zawarli Ugodę w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych w celu skutecznej realizacji projektu, a także mając na uwadze jego kluczowe znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego, jak też potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umową oraz Ugodą nr [...] (wraz z Aneksem) i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem. Wraz z polubownym zakończeniem sporu ustalono warunki dalszej współpracy. Strona zaznaczyła też, że w związku z zawarciem w/w Ugody Spółka wykona dodatkowe usługi na rzecz Zamawiającego z tytułu czego otrzyma wynagrodzenie. Z kolei zdaniem DKIS, nałożona na stronę kara umowna wynikła z nienależytej staranności strony przy ustalaniu terminów przewidzianych prac już przy zawieraniu umowy, a także przy planowaniu nowych terminów w związku z niezachowaniem pierwotnie wyznaczonych. Organ co prawda zauważył, że zapłata ww. kary umownej pozwoli Konsorcjum na kontynuowanie współpracy z Zamawiającym (choć jednocześnie zaznaczył, że z wniosku nie wynika, że brak zapłaty ww. kary spowodowałby rozwiązanie umowy), to jednak mając na uwadze, że Konsorcjum nie wywiązało się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od niego tj. siły wyższej, ale z przyczyn leżących po jego stronie - wydatek ten, nie może stanowić kosztów podatkowych. Rozpatrując tak zakreślony spór, w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podkreślenia wymaga, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Celowość wydatku, na którą wskazuje przedmiotowa norma prawna oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Zatem, poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Warto też dodać, że dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że możliwe są sytuacje, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Na kanwie tej sprawy, rozważanie i ocena kwestii kwalifikacji przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów [w aspekcie związku przyczynowo – skutkowego o którym mowa powyżej], oznaczało konieczność poddania analizie wszystkich elementów stanu faktycznego, które skarżąca opisała we wniosku. Zatem, przyczyn nieterminowej realizacji usług, w tym również faktu, że Zamawiający uznał, że jego "zachowanie, potrzeby" miały wpływ – częściowy, choć nie wyłączny na opóźnienie w wykonaniu projektu i zweryfikował o ponad połowę wartość żądania w zakresie Naliczonych Kar Umownych. Pod ocenę należało również wziąć okoliczności i cel zawartej Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych. Z opisu stanu faktycznego, którym organ jest bezwzględnie związany, wynika wprost, że Ugoda została zawarta w wyniku przeprowadzonej mediacji, zmierzającej do polubownego załatwienia spornych kwestii, bez jednoczesnego przesądzenia zasadności poszczególnych twierdzeń dotyczących stanu faktycznego i prawnego. U podstaw jej zawarcia legła chęć skutecznej realizacji projektu, jego kluczowe znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego a także potrzeba zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z projektem. Konsekwencje finansowe decyzji o uregulowaniu kar umownych przez stronę i wpływ tej decyzji na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów to kolejny ważny element stanu faktycznego. Jak bowiem strona wskazała we wniosku, kwestia kar umownych uregulowana została wraz z ustaleniem warunków dalszej współpracy, co pozwoliło na kontynuowanie dalszych prac na podstawie Umowy. Co istotne, usługi zostały finalnie wykonane w sposób w pełni zaakceptowany przez Zamawiającego. Okolicznością, której także nie powinno się pomijać przy ocenie tego sporu jest również i to, że jak strona wskazywała - w związku z zawarciem Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, wykona dodatkowe usługi na rzecz Zamawiającego, z tytułu czego otrzyma wynagrodzenie. Powyższe okoliczności zostały przez organ przytoczone w opisie stanu faktycznego (k- 1-7 interpretacji], oraz powtórzone w części dotyczącej motywów stanowiska organu (12-13 interpretacji). Niemniej jednak, brak jest dogłębnej analizy pod katem istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Analiza w tym względzie powinna była dotyczyć takich płaszczyzn, jak racjonalność określonego działania (przyjęcie ciężaru wydatku – tu – kary) dla osiągnięcia przychodu (tu - kontynuacja realizacji projektu, dodatkowe prace, otrzymane wynagrodzenie). Analiza ta powinna była też uwzględniać okoliczności które doprowadziły do Ugody i cel jej zawarcia. Powinna być przeprowadzona pod kątem wpływu poniesionego wydatku na zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wskazano bowiem powyżej, przez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Za każdym razem, przy ocenie natury poniesionego wydatku nieodzowna jest rzetelna i kompleksowa ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Oceniając zaskarżoną interpretację należy zauważyć, że organ przekonując do nieuwzględnienia spornego wydatku za koszt podatkowych, powołał głównie następujące argumenty. Po pierwsze, że w Porozumieniu wskazano, że naliczone Kary z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych dotyczą wyłącznie czynności, za których wykonanie odpowiedzialność ponosi Spółka. Po drugie, że Konsorcjum nie dołożyło należytej staranności przy ustalaniu terminów przewidzianych prac już przy zawieraniu umowy, a także przy planowaniu nowych terminów z związku z niezachowaniem pierwotnie wyznaczonych. Po trzecie, że zapłata ww. kary umownej co prawda pozwoliła Konsorcjum na kontynuowanie współpracy z Zamawiającym, to jednak Konsorcjum nie wywiązało się z postanowień umowy i nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od niego tj. siły wyższej, ale z przyczyn leżących po jego stronie. Zważywszy na powyższe, koniecznym jest wskazanie, że przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z 1 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; publ. CBOSA). Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. tu – również liczne wnioski zgłaszane przez Zamawiającego w toku realizacji Umowy, a które wynikały m.in. z potrzeb innych projektów realizowanych przez Zamawiającego i rozszerzały znacznie zakres prac Konsorcjum), mogą - z jednej strony skutkować, jak w tym przypadku nieterminowym wykonaniem usług, z drugiej natomiast koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków (tu – przejęcie ciężaru kary umownej, by ostatecznie zrealizować Umowę i otrzymać wynagrodzenie), które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie trzeba zauważyć, że istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście ważne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA). Mając na względzie przedmiot sporu w tej sprawie, trudno też nie zauważyć, że co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym) czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach – enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek – kara umowna – winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – z respektowaniem tych wszystkich uwag interpretacyjnych, które zostały powyżej przedstawione. Ograniczenie tej oceny, jak przyjął organ, do siły wyższej, czy braku staranności ( co w okolicznościach tej sprawy bynajmniej nie jest tak jednoznaczne, jak zdaje się sugerować DKIS) jest zbyt powierzchowną oceną spornego zagadnienia. Zdaniem Sądu, opisany we wniosku stan faktyczny oceniony w kontekście przedstawionych powyżej rozważań uprawnia do zaakceptowania stanowiska strony, że spełniona została przesłanka pozytywna uznania wydatku, jakim jest Kara wynikająca z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, za koszt uzyskania przychodu (tj. w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca wykazała, że wszelkie jej działania były racjonalne, uzasadnione biznesowo, oraz, co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji Umowy. Na zakończenie, głównie z uwagi na fakt, że DKIS w ogóle nie odniósł się do kwestii objętych pozostałymi dwoma pytaniami Spółki (2 i 3) ani też do stanowiska przedstawionego przez nią w tym zakresie (co, rzecz jasna było spowodowane stanowiskiem które zajął w odniesieniu do pytania 1), Skład Orzekający uznał za konieczne podkreślenie, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest bowiem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji, w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są bowiem wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne. Zastosowanie się do treści wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe tworzy dla jej adresata ochronę prawną przewidzianą w art. 14k i art. 14m O.p., podczas gdy ochrony takiej nie daje niewątpliwie "zastosowanie" się do wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 438/12). W tym stanie rzeczy, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku. Nadto, odniesie się do zagadnień, które dotychczas pominął (pytanie 2 i 3 wniosku). Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 4 wymienionej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018. 1687).