I SA/Sz 358/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 4 października 2017 r. nr [...] określił K. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zawarła również wniosek o "zawieszenie biegu decyzji na czas trwania postępowania sądowego w sprawie uregulowania praw do nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]". Uzasadniając takie żądanie Strona podniosła, że prawo własności ww. nieruchomości, formalnie należącej do jej wujka - J. Ś., miało zostać, zgodnie z ustnymi ustaleniami, przeniesione na nią. Podatniczka dysponowała jedynie umową użyczenia, jednakże (za ustną zgodą wujka) na przedmiotowej nieruchomości rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego. Wszelkie decyzje i pozwolenia zostały wydane na jej nazwisko. Z uwagi jednak na brak porozumienia z J. Ś. co do daty przeniesienia własności nieruchomości, jak również przy uwzględnieniu okoliczności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ww. decyzji z dnia 4 października 2017 - Strona złożyła pozew do sądu cywilnego o przeniesienie własności nieruchomości lub o zwrot poniesionych kosztów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał Podatniczkę m.in. do przedłożenia wskazanego pozwu oraz dowodu jego nadania. W odpowiedzi na wezwanie Strona uzupełniła odwołanie oraz załączyła pozew skierowany do Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny w S. "o przeniesienie własności lub o zapłatę", a 11 stycznia 2018 r. przekazała kopię dowodu jego nadania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 stycznia 2018 r., nr: [...], [...], odmówił Podatniczce zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego. W ocenie organu, złożenie przez Podatniczkę pozwu do sądu cywilnego ma wprawdzie związek z analizowaną sprawą, jednak nie oznacza to, że dopiero zakończenie postępowania sądowego jest przesłanką umożliwiającą prowadzenie postępowania podatkowego. W zażaleniu na ww. postanowienie Podatniczka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i nawiązując do złożonego do sądu pozwu wskazała, że według jej wiedzy - zdobytej od radcy prawnego w GOPS R. - ma realne szanse na zasądzenie przeniesienia własności w związku z poczynionymi nakładami. Zaznaczyła też, że korzystniejsze byłoby jednak dla niej zasądzenie zapłaty. Podatniczka podkreśliła, iż jeśli sąd postanowi o przeniesieniu własności, to wówczas będzie prawowitym właścicielem nieruchomości, a kwestia zobowiązania podatkowego "nabierze innego światła". Strona podniosła przy tym, że skutki orzeczenia sądu będą odnosiły się wstecz, gdyż konieczne jest ustalenie faktycznie poniesionych przez nią - w związku z budową - nakładów w okresie, gdy zobowiązanie podatkowe nie było należne. Ponadto, jako nielogiczny Strona określiła sposób otrzymywania przez nią pism od ww. organu, tj. postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania odwoławczego, postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Strona zaznaczyła też, że ma problemy zdrowotne, a "przyjmowanie leków znacznie utrudnia tego rodzaju czynności", tj. - jak można przyjąć - złożenie zażalenia. Postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r. nr: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu ww. zażalenia Strony utrzymał w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ na wstępie wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania uregulowana została w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w przypadkach ściśle określonych, w tym m.in.: "2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd". Zatem w razie zaistnienia jednej z wymienionych w przepisie przesłanek, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. W przedmiotowej sprawie Strona wnioskowała o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na wniesienie przez nią do sądu pozwu "o przeniesienie własności lub o zapłatę". Zdaniem Podatniczki, rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej określenia jej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., uzależnione jest od wyroku wydanego przez ww. sąd. Z powyższego wynika zatem, że Strona - choć nie wprost - jako podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego wskazała art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pojęcie "zagadnienia wstępnego", zawarte w ww. przepisie, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednak organ odwoławczy wskazał, że tematyka ta doczekała się obszernego komentarza zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Organ przywołał stosowne poglądy orzecznictwa i doktryny, mające potwierdzać zasadność jego rozstrzygnięcia. Stwierdził przy tym, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego (kwestii prejudycjalnej) należy rozumieć sytuację, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej rozstrzygnięte (por. wyrok NSA z dnia 01.04.1998 r., sygn. akt III SA 24/94). Wskazał też, że również w literaturze uznaje się, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Organ odwoławczy zauważył dalej, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zdaniem organu, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Z zagadnieniem wstępnym nie mamy więc do czynienia w sytuacji, w której wynik sprawy prowadzonej przez inny niż podatkowy organ lub sąd, wykazuje jedynie pośredni związek ze sprawą podatkową. W ocenie organu odwoławczego, na gruncie rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie przez ww. sąd cywilny kwestii zawartych we wniesionym przez Podatniczkę pozwie, a dotyczących przeniesienia na nią własności nieruchomości lub alternatywnie zwrotu poniesionych przez nią kosztów, nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczności i skutki postępowania sądowego, którego dotyczy zawisła przed sądem powszechnym sprawa, mają jedynie pośredni związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Dodatkowo - w ślad za organem I instancji – organ odwoławczy podkreślił, że gdyby nawet ww. sąd - przyjmując jako podstawę prawną roszczenia Podatniczki przepis art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego (niewskazany wprost przez Stronę w pozwie), zgodnie z którym "samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem" - orzekł o przeniesieniu na Stronę własności wskazanej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania), to nastąpiłoby to dopiero z datą uprawomocnienia się tego wyroku, a nie wstecz do okresu, w którym Podatniczka realizowała budowę i wydatkowała środki pochodzące ze sprzedaży otrzymanej w drodze spadku nieruchomości położonej w [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych oraz ustanowienia pełnomocnika z urzędu. Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że "bezsprzecznym jest, że rozpoczęte postępowanie przed Sądem Cywilnym w S. będzie dążyło do ustanowienia mnie prawnym właścicielem nieruchomości w R. przy ulicy [...]. W ostatnim czasie został mi przyznany pełnomocnik z urzędu, który przez sąd został wezwany do uzupełnienia wniosków formalnych. Zamierzamy wnioskować o przeniesienie własności z dniem poniesienia kosztów a taka decyzja Sądu rzutowałby na mój obowiązek podatkowy". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ przywołując stan faktyczny w sprawie wymiaru Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że Strona 17 kwietnia 2012 r. dokonała sprzedaży udziału (1/2 własności) w nieruchomości zlokalizowanej w [...]. Przedmiotową nieruchomość Podatniczka nabyła w drodze spadku 2 września 2011 r., odpłatnego jej zbycia dokonała zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Część uzyskanych z ww. sprzedaży środków Strona przeznaczyła na przebudowę budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w R. . Tytuł prawny Strony do tej nieruchomości był rezultatem umowy użyczenia z 20 kwietnia 2013 r., zaś jej faktycznym właścicielem pozostawał J. Ś. - stryj podatniczki. Na żadnym etapie budowy/przebudowy Strona nie dysponowała więc tytułem własności tej nieruchomości, a tytuł prawny uprawniający Stronę do dysponowania nią na cele budowlane nie wyczerpuje – zdaniem organu - przesłanek wystąpienia własnego celu mieszkaniowego, do którego odnosi się zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 14 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję znak: [...], [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 października 2017 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. Rozstrzygnięcie to zostało Podatniczce doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 11 czerwca 2018 r. sygn. akt I SO/Sz 8/18 referendarza sądowego WSA w Szczecinie uwzględniono zawarty w skardze wniosek Skarżącej, zwalniając ją od kosztów sądowych i ustanawiając adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie mogła być uwzględniona, bowiem postanowienie to nie narusza prawa. Stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy powołał się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie "gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd". Zatem w sytuacji, gdy taka przesłanka wystąpi w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca uzasadniała swój wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego powołaniem się na wniesienie przez nią do sądu powszechnego (cywilnego) pozwu "o przeniesienie własności lub o zapłatę". Jej zdaniem, rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej określenia jej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., uzależnione jest więc od wyroku wydanego przez taki sąd. Mając na względzie przytoczony powyżej przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić należy, że powołane przez Skarżącą okoliczności nie mogły być uznane przez organ jak przesłanka zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny pozwu wniesionego przez Stronę. Zasadnie bowiem wskazał organ odwoławczy, że pojęcie "zagadnienia wstępnego", zawarte w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, nie zostało wprawdzie zdefiniowane przez ustawodawcę, jednak tematyka była wielokrotnie rozważana zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Zgodzić się więc należy z organem, że przez "zagadnienie wstępne" (kwestię prejudycjalną) należy rozumieć sytuację, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego (np. podatkowego) uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej rozstrzygnięte. W przywołanym przez organ w zaskarżonym postanowieniu wyroku z 9 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1629/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Również zasadnie organ stwierdził, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ – powołując się w tym zakresie na tezę wyroku WSA w Warszawie z 8 września 2004 r., sygn. akt III SA 1137/03. Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Także w komentarzu LEX do art. 201 O.p. wskazuje się, że: "Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (...). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (...)." - P. P., Komentarz aktualizowany do art. 201 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zagadnienie wstępne nie występuje więc w sytuacji, w której wynik sprawy prowadzonej przez inny niż podatkowy organ lub sąd, wykazuje jedynie pośredni związek ze sprawą podatkową. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny kwestii zawartych we wniesionym przez Podatniczkę pozwie, a dotyczących przeniesienia na nią własności nieruchomości lub alternatywnie zwrotu poniesionych przez nią kosztów, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed ww. sądem cywilnym, nie występuje bowiem zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji przez organ II instancji. Okoliczności i skutki postępowania sądowego, którego dotyczy zawisła przed sądem powszechnym sprawa, mają jedynie pośredni związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Niewątpliwie bowiem w postępowaniu dotyczącym określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącej, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności, czy otrzymane ze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne Podatniczka wydatkowała na "własne" cele mieszkaniowe. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę postępowanie podatkowe zostało już zakończone ostateczną decyzją organu II instancji z dnia 14 marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zasadność takiego rozstrzygnięcia może być zatem przedmiotem odrębnej kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny w razie wniesienia skargi przez Podatniczkę. Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do obligatoryjnego zawieszenia przez organ postępowania podatkowego na podstawie art. 200 § 1 pkt 2 O.p., Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.