III SA/Gl 955/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku "A" GmbH w K. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie usługi logistycznej jest nieprawidłowe. Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Niemczech, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż akcesoriów biżuteryjnych oraz odzieżowych. Spółka sprzedaje swoje akcesoria do różnych klientów na terytorium Europy. Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem - Spółką z o.o. z siedzibą w Polsce. Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi logistyczne. Na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składają się przepakowanie, oklejenie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów kontrahentów, wskazanych przez kontrahenta. Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem jest umową na stałą obsługę logistyczną (Umowa), w ramach której Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi logistycznej - Kontrahent nie pełni funkcji pośrednika na terenie Polski tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy). W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi również usługa magazynowa, obok przepakowania, oklejania i przygotowania towarów Wnioskodawcy do wysyłki do wyznaczonych przez Wnioskodawcę magazynów na terytorium Niemiec, czy też centrum dystrybucyjnego. Transport towarów do wyznaczonych miejsc organizowany jest przez Kontrahenta i wykonywany przez jego podwykonawców. Usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. W ramach usługi magazynowej Kontrahent nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą towary Kontrahenta oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni. W związku z zawarciem Umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa logistyczna wykonywana będzie przez Kontrahenta i jego personel. Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w Polsce Spółka sprzedaje towary m.in. do różnego rodzaju sklepów np. odzieżowych, kosmetycznych, galerii handlowych, w których wystawia swoje towary na tzw. standach sprzedażowych. W takim przypadku Wnioskodawca jest właścicielem towaru do momentu, w którym towar nie zostanie nabyty przez klienta końcowego w sklepie (w tym samym momencie następuje zbycie towaru przez Wnioskodawcę na rzecz swojego klienta czyli sklep, oraz zbycie towaru przez klienta na rzecz klienta końcowego). Spółka sprzedaje również swoje produkty do "B" GmbH, to jest podmiotu z grupy "A", który zajmuje się dalszą sprzedażą do klientów końcowych w sklepach marek "A". Spółka nabywa towary głównie z terytorium Azji. Część towarów trafia z Azji bezpośrednio do Polski tj. do Kontrahenta w celu obsługi paczek zgodnie z Umową na obsługę logistyczną. Część trafia bezpośrednio do Niemiec - do K., gdzie znajduje się centrala Wnioskodawcy, a następnie jest wysyłana do Polski do Kontrahenta, w celu obsługi paczek zgodnie z Umową. Dostarczony do Kontrahenta towar jest następnie obsługiwany zgodnie z Umową a następnie wysyłany do magazynów na terytorium Niemiec (na terytorium Niemiec wysyłane są obecnie również towary, które w przyszłości mają trafić do standów/sklepów na terytorium Polski). Następnie towar jest wysyłany do kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie sprzedaje towarów do klientów końcowych na terytorium Polski. Towary są zbywane przez Wnioskodawcę do klientów końcowych wyłącznie w ramach platformy Amazon (na terytorium Niemiec, Wielkiej Brytanii). Kontrahentami w Polsce są podmioty gospodarcze tj. prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (spółki prawa handlowego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą). Umowa o obsługę logistyczną została zawarta na okres do [...] r. z możliwością przedłużenia okresu jej obowiązywania w przypadku spełnienia warunków wskazanych w Umowie. Umowa może, w zależności od przypadku, zostać przedłużona do [...]r., [...]r. albo do [...]r. Towary na terytorium Polski są magazynowane w zależności od produktów i ich dalszego przeznaczenia od 1 dnia do ok 6 miesięcy. Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi logistycznej). W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi główna usługa logistyczna, w skład której wchodzi transport do magazynu (z centrali "A" w K.), rozładunek wózkiem magazynowym, oklejanie produktów etykietami cenowymi, podmiana kart/zawieszek w produktach, pakowanie produktów po oklejeniu do kartonów zbiorczych, załadunek towaru, transport do Niemiec (do K.). Oprócz tego Kontrahent świadczy usługę procesu zwrotów i wyprzedaży (przyjęcie na magazyn zwrotów towarów posezonowych, których właścicielem jest "A" GmbH, sortowanie zwróconych produktów pod kątem jakościowym jak i kategorii produktów, pakowanie w kartony zbiorcze, składowanie, wydanie kartonów z produktami posortowanymi z wysyłką do K. do centrali Wnioskodawcy), usługę obsługi komponentów do standów sprzedażowych (przyjęcie towaru, składowanie, zbieranie produktów zgodnie z zamówieniem, pakowanie zamówień, wydanie towaru do firmy transportowej lub kurierskiej, ewentualnie transfer do centrali Wnioskodawcy w K.) oraz usługę obsługi materiałów opakowaniowych (zakup materiałów opakowaniowych (kartony) przez Kontrahenta, dostawa materiałów do magazynu we W., oklejanie kartonów etykietami, składowanie kartonów, załadunek kartonów zgodnie z zamówieniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury - sprzedaż kartonów przez Kontrahenta do Wnioskodawcy. Czynności stałej usługi logistycznej są ze sobą ściśle powiązane. Usługa magazynowania, wchodząca w skład usługi logistycznej ma charakter pomocniczy. Wnioskodawca dokonuje zakupu materiałów opakowaniowych od Kontrahenta. Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zawarcie Umowy z Kontrahentem nie doprowadziło do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, do którego odnosi się art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym miejscem świadczenia usługi logistycznej wykonywanej przez Kontrahenta na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy jest, w myśl art. 28b ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca (jako nabywca usługi) posiada siedzibę i tym samym usługa logistyczna nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, skutkiem czego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie usługi logistycznej? Wnioskodawca zaprezentował we wniosku własne stanowisko co postawionego pytania, a w szczególności wskazał, że fakt zawarcia Umowy na stałą obsługę logistyczną nie doprowadził do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (fakt zawarcia Umowy na stałą obsługę logistyczną nie ma wpływu na powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, miejscem świadczenia usługi logistycznej na podstawie Umowy będzie, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca posiada siedzibę - a więc usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Tym samym, Kontrahent zobligowany będzie do wystawienia na rzecz Kontrahenta faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" czyli bez podatku VAT. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonaną przez Kontrahenta usługę logistyczną. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w podobnych sprawach oraz orzecznictwo TSUE. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał je w wydanej indywidualnej interpretacji z [...] r. za nieprawidłowe. Organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). W szczególności wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Organ szeroko wyjaśnił pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" odwołując się do definicji zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, orzeczeń TSUE i krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wskazał, że w myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. W wyniku analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych organ doszedł do wniosku, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną w Polsce działalnością będzie posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że zostaną spełnione kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecność koniecznych zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. Organ odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wyroków TSUE. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce uznał za nieprawidłowe. Następnie organ stwierdził, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa logistyczna świadczona na podstawie umowy na stalą obsługę logistyczną nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Przypomniał, że według art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składa się przepakowanie, oklejenie, magazynowanie oraz dostarczenie towarów do odpowiednich miejsc. Jak wskazał Wnioskodawca usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. Czynności stałej obsługi logistycznej są ze sobą ściśle powiązane. Usługa magazynowania, wchodząca w skład usługi logistycznej ma charakter pomocniczy. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku usługa świadczona w ramach umowy na stałą obsługę logistyczną realizowana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej na rzecz Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a do przedmiotowej usługi logistycznej nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Ponadto do świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi logistycznej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 281f ust.1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej należało uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie usługi logistycznej organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa od Kontrahenta usługę logistyczną. W odniesieniu do nabywanej usługi logistycznej nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem w przypadku wykorzystania przez Wnioskodawcę usługi logistycznej do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie usługi logistycznej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wykonanie usługi logistycznej organ uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie: 1) - art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze), 2) - art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów art. 28b ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, poprzez uznanie, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zawarcie Umowy przez skarżącą z Kontrahentem doprowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, organ arbitralnie uznał, iż Skarżąca będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, poprzez ich wykorzystanie przy sprzedaży towarów (akcesoriów biżuteryjnych i odzieżowych). Zdaniem organu, infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Kontrahenta, a także infrastruktura znajdująca się w sklepach, w których Wnioskodawca wystawia swoje towary na tzw. standach sprzedażowych, wykorzystywane przez Wnioskodawcę będą pozostawać w ścisłymi związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pogląd ten jest błędny i polega na próbie przekonania Skarżącej, iż w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, istnieć będzie zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające Skarżącej odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności (obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z wykonywaną działalnością na terytorium kraju, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, determinujące miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę w Polsce w związku z prowadzoną działalnością. Zatem przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o VAT dotyczących ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym sporze, Sąd w składzie orzekającym przyznaje rację organowi. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/We w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Ue. L. 2011.77.1) W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Poza sporem jest, że skarżąca ma siedzibę w K.. Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Według art. 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady nr 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 ww. Rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" i takie też kryteria spełnia w niniejszej sprawie w odniesieniu do Spółki Polska. Skarżąca zarzuca organowi nieprawidłowe uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Sądu ten zarzut w przedstawionych realiach sprawy jest całkowicie chybiony. Należy przy tym zauważyć, że kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości EU pytanie dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w tym przedmiocie. NSA zapytał TS o to: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;), będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?" W wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy. Powołany wyrok TSUE mimo przekazania sądowi krajowemu prawa do oceny zaistniałego stanu faktycznego zawiera istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, iż TSUE we wcześniejszych orzeczeniach podkreślał również, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Tak TSUE w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. Powtarzalny i nieprzemijający (TSUE w orzeczeniu 168/84 -Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-mitte-aitstadt). Uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Plan zer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny." W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S. W art. 28b ust. 1 ustawy o VAT określono generalną zasadę wskazującą, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. O tej zasady przewidziano jednak kilka odstępstw. W szczególności a w art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy, Spółka wskazała w swoim wniosku zakres działalności w Polsce. W szczególności przedstawiła zakres usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy z Kontrahentem. Badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny trafnie przyjął, że zakres zleconych przez skarżącą usług pozwala uznać, że Spółka ma swoją siedzibę w K., ale stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowała w Polsce gdzie utworzyła centrum dystrybucyjne z infrastrukturą techniczną i personalną.. W ocenie Sądu, Skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym, a także pośrednio personalnym (poprzez niezbędnych pracowników kontrahenta) w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca decydując się utworzenie w kraju tzw. centrum dyspozycyjnego powołanego do wykonywania wszystkich działań w prowadzonej działalności handlowej stworzyła w Polsce miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie roli personelu zewnętrznego jak i firmy działającej na rzecz Skarżącej Sąd stwierdził, że personel i podmioty zewnętrzne podlegają analogicznej kontroli i nadzorowi jak pracownicy pracujący dla samej Skarżącej. W ocenie Sądu zgodzić należy się z poglądami TSUE, iż taka sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju, (także zapewniających właściwy personel i świadczących różnorakie usługi mogące wyłączać potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych pracowników w realiach zaprezentowanych we wniosku byłoby błędne. W ocenie Sądu przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mogło by doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności. W konsekwencji, dla potrzeb działalności o charakterze handlowej, która, opiera się na zakupie określonego dobra oraz jego dalszej dystrybucji, Sąd uznał, że zasoby jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na przyjęcie, że Spółka de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem jak wskazano we wniosku infrastruktury odrębnego kontrahenta oraz jego pracowników oraz innych podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane co wydaje się logiczne bezpośrednio z taką działalnością. W konsekwencji Sąd uznał, że po stronie Skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności, w Polsce. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz Skarżącej. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j i art. 28n ww. ustawy. Z kolei, w ust. 2 tego artykułu stwierdza się. iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż Skarżąca nabywająca usługi od Kontrahenta posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi te nabywa dla potrzeb wykonywanej w Polsce działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia dla takich usług jest terytorium Polski. W przypadku skarżącej siedziba Spółki w K. nie jest zarazem stałym miejscem prowadzenia działalności, które znajduje się w Polsce. Świadczy o tym również dysproporcja pomiędzy czynnościami wykonywanymi w K. a zakresem działania utworzonego w Polsce na podstawie Umowy z Kontrahentem tzw. centrum dystrybucyjnego. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, będących przedmiotem interpretacji w stanie faktycznym sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.