III FSK 1709/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 107/19 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 107/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę P. S., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. 1.1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2017 r., poz. 1785, z późn. zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w związku z przepisem art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) zwany dalej k.c. poprzez ich zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2017 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w, ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a czynność zawarcia aneksu z dnia 3 października 2011 r. do umowy była czynnością pozorną i trafnie oceniły, iż nie może ona wywierać żadnych skutków prawnych w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym [...] oraz budynki o powierzchni 120 m2, tj. 240 m2 i 700 m2 gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom, 1.2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S.przy ulicy [...], w skład której to nieruchomości wchodzą działki o numerach ewidencyjnych [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą kw nr [...] w okresie od dnia, związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, 1.3. art. 83 k.c. poprzez jego zastosowanie na etapie postępowania sądowego, w sytuacji w której stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800, zwana dalej "O.p.", miało wpływ na wynik postępowania i powinno skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. albowiem organy nie dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem spełnienia przesłanek z przepisu art. 83 kc. 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 2.1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 2 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), zwana dalej "p.u.s.a.", oraz przepisu art. 3 ww. ustawy poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej przez co został naruszony przepis art. 151 związku z przepisem 151 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, iż: - Skarżący nie wykazał wystąpienia jednej z łącznych przesłanek niezbędnych do uznania, że budynki lub ich części posadowione na ww. nieruchomości są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i ta okoliczność uzasadnia, że zarzut skargi co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie jest bezpodstawny, - mimo nieuzasadnionego powołania się przez organy na art. 199a § 2 O.p. organy prawidłowo oceniły, iż czynność zawarcia aneksu z dnia 3 października 2011 r. do umowy była czynnością pozorną i trafnie oceniły, iż nie może ona wywierać żadnych skutków prawnych, a stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a § 2 O.p. nie miało w efekcie wpływu na wynik postępowania, a tylko takie mogłoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym [...] oraz budynki o powierzchni 120 m2, tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom, zaś stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a § 2 O.p. miało wpływ na wynik postępowania i powinno skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyli w myśl przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem organy nie dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem spełnienia przesłanek z przepisu art. 83 kc. 2.2. art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że: - w roku podatkowym 2017 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółką "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym [...] oraz budynki o powierzchni 120 m2, tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom, - przedłożenie aneksu nr [...] z dnia 3 października 2011 r. oraz aneksu nr [...] z dnia 1 czerwca 2012 r. do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu 1 października 2011 r. w P. wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego, a całość czynności dokonanych przez podatnika uznać należy za czynności pozorne w sytuacji, w której w dniu 24 listopada 2011 r. Notariusz K. N. potwierdziła własnoręczność podpisu A. S. jako pełnomocnika S. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością na Aneksie Nr [...]z dnia 3 października 2011 r. do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu 1 października 2011 w P. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 421/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ramach formułowania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący upatruje naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 83 k.c. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustawodawca w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego odnosi do błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Stąd też jedynie w tak określonych podstawach kasacyjnych można rozpatrywać naruszenie prawa materialnego. Normodawca posługuje się zatem wyrażeniem ,,niewłaściwego zastosowania’’, nie wskazując na jego jedynie zastosowanie. Przy czym w dalszej części formułowanej podstawy zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje na zastosowanie tych regulacji będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2017 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu ,,S.’’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako przedsiębiorcy i wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu. Należy zatem uznać, że w rezultacie Skarżący zarzuca naruszenie przywołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 83 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a zatem jako skutek ,,błędnego przyjęcia’’. Z kolei biorąc pod uwagę takie ujęcie pierwszego z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego a także istotę sprawy, w tym konsekwencje wynikające z zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trzeba uznać, że również sformułowanie dotyczące drugiego i trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej mieści się w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, a także istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia zarówno art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy. Skarżący bowiem wskazywał te unormowania w obszarze naruszenia prawa materialnego po myśli art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objął ustawodawca grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w tym przypadku nie ma zastosowania. Zakres pozytywny definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy zatem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy bądź też innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym taki sposób rozumienia wskazanej regulacji, gdzie decydujące znaczenie ma jedynie kryterium posiadania został zakwestionowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe zatem staje się ustalenie kryteriów pozwalających przyjąć spełnienie przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryteria te wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, przyjmując m.in., że za związane z działalnością gospodarczą ,,(...)można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)’’. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela kryteria zaproponowane we wskazanym wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r. Jednocześnie trzeba podkreślić, że w ramach ustalania zakresu tej definicji legalnej ustawodawca nie wprowadza unormowania odnoszącego się do pewnego stopnia związania z działalnością gospodarczą, czy też jej sezonowego charakteru, gdyż decydujące znaczenie ma ustalenie, czy grunty, budynki lub budowle są związane z prowadzeniem tej działalności. Dlatego też tak istotnego znaczenia nabiera wskazanie i wykorzystanie odpowiednich kryteriów potwierdzających związek z działalnością gospodarczą, jak choćby stwierdzenie, czy podatnik ujmuje te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, czy też sytuacja, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporna nieruchomość (grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami lub ich częściami) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej z konsekwencją w postaci właściwych stawek podatkowych. Dla potwierdzenia takiej kwalifikacji Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął zawarcie umowy przez Skarżącego z ,,S.’’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na czas określony od dnia 01. 10. 2011 do dnia 30.09. 2021 r., której przedmiotem jest nieruchomość w S. przy ul. [...] (wraz z dwoma aneksami z dnia 03. 10. 2011 r. oraz z dnia 01. 06. 2012 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związanie nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w stosunku do całego roku 2017. W tym względzie trafna była ocena Sądu pierwszej instancji, że pomimo zawarcia aneksu z dnia 03.10. 2011 r., jego postanowienia nie były przestrzegane, a posiadanie spornej nieruchomości w okresie od 01. 10 do 15. 04. każdego roku, również 2017 nie zostało ograniczone wyłącznie do wskazanego w aneksie obiektu. Istotną okolicznością wskazaną przez Sąd pierwszej instancji, na potwierdzenie związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, są również szczegółowe protokoły zdawczo-odbiorcze, na mocy których Skarżący przekazał spółce wszystkie składniki ruchome i nieruchome Ośrodka W. Składniki te mimo zapisów w aneksie z 03. 10. 2011 r. nigdy nie wróciły w posiadanie Skarżącego. Ponadto trafnie przyjął WSA w Szczecinie, jako kolejną okoliczność potwierdzającą spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarcie przez ,,S.’’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P.umowy najmu lokalu handlowego z innym podmiotem od dnia 02. 01. 2016 r., której przedmiotem było prowadzenie punktu gastronomicznego. Spółka wykorzystała w tym zakresie składniki Ośrodka W., którymi zgodnie ze wskazanym aneksem z 03. 11. 2011 nie mogła dysponować, co zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji jako dysponowanie składnikami Ośrodka bez ograniczeń wynikających z tego aneksu. Jednocześnie jako potwierdzenie spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej może służyć umowa najmu lokalu użytkowego z 18.04. 2016 r. Na podstawie tej drugiej umowy FHU ,,M.’’ z siedzibą w P.prowadził działalność gastronomiczną na terenie Ośrodka Wypoczynkowego W., przy czym czynsz najmu miał ,,być płatny do 10 dnia miesiąca na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującą stronę, w okresie od 25.05 - 30.09 każdego roku’’. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne było stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że powiązania osobiste i kapitałowe Skarżącego ze Spółką S. pozwalają sformułować wniosek, że jako większościowy udziałowiec tej Spółki ,,faktycznie samodzielnie’’ zarządza spornym ośrodkiem wczasowym, co również miało wpływ na ocenę pozorności aneksu z dnia 03. 10. 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie okoliczności stanowią potwierdzenie prawidłowej kwalifikacji spornych nieruchomości (obiektów budowlanych) jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem wypełniających zakres definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafne było także uznanie, że sezonowość prowadzonej działalności gospodarczej nie ma znaczenia zarówno z punktu widzenia wskazanej definicji jak i okoliczności niniejszej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywano przy tym zagadnienie sezonowości prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2961/16). Prawidłowe było przy tym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nawet jeżeli wczasowicze korzystają z miejsc noclegowych jedynie przez 5 miesięcy w roku, wskazać należy także na działalność organizacyjno-porządkową, czy też konserwacyjną, która wchodzi w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem trwającej przez cały rok. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 83 k.c. Nie można w związku z tym podzielić także zarzutu dotyczącego art. 83 k.c. poprzez jego zastosowanie na etapie postępowania sądowego. Zasadnie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a § 2 O.p. nie miało wpływu na wynik postępowania. W konsekwencji nie można także podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Stawka objęta przywołaną regulacją ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch zakresów, a zatem po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń. O ile zatem w ramach pierwszego zakresu normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jednakże w ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji, gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego trzeba zauważyć, że w ramach sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Jednakże konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W przepisach ustawy o działalności leczniczej normodawca na podstawie art. 103 wprowadza warunek uzyskania wpisu do rejestru. Działalność leczniczą można bowiem rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej organem prowadzącym rejestr w odniesieniu do podmiotów leczniczych jest wojewoda. Należy zatem uznać, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., co podkreślił Sąd pierwszej instancji wskazując przy tym na konstytutywny charakter tego wpisu. Z uwagi na to, że Skarżący nie wykonał wezwania organu podatkowego dotyczącego przedstawienia wpisu do rejestru podmiotów leczniczych zasadnie uznał Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie, że tym samym nie wykazał jednej z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Ponadto trafnie ocenił przy tym Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący nie przedstawił również żadnego dowodu, że podmioty, które zajmują sporne budynki udzielają świadczeń zdrowotnych. Podstawowe znaczenie dla analizy zarzutów skargi kasacyjnej miała ocena dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego. Brak zasadności w tym względzie powoduje także skutek w postaci stwierdzenia, że chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie trzeba zauważyć, że trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący nie wykazał jednej z przesłanek koniecznych do zastosowania stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., a ponadto stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a §2 O.p. nie miało wpływu na wynik postępowania. Nie są zatem trafne zarzuty naruszenia art. 1 § 2 "p.u.s.a.", oraz przepisu art. 3 ww. ustawy. W niniejszej sprawie nie został również naruszony art. 191 O.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności stanowią jednoznaczne potwierdzenie prawidłowej kwalifikacji w ramach art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., także w sytuacji, gdy działalność gospodarcza ma charakter sezonowy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Wożniak Jacek Brolik Paweł Borszowski