II FSK 2961/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2021/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2021/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: "Dyrektor UKS"), na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", ustalił A. K. (dalej: "strona", "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w wysokości 146.267 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2008-2010 skarżąca posiadała rachunek bankowy w D. [...] S.A. Oddział I J., na który w 2010 r. dokonała wpłat gotówkowych łącznie na kwotę 321.225 zł. Z rachunku tego dokonywała też wypłat gotówkowych, których łączna wysokość w 2010 r. wyniosła 111.520 zł. Dyrektor UKS podał, że w zeznaniu rocznym za 2010 r. skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 540 zł (zwróconą w 2011 r.), natomiast w 2010 r. otrzymała zwrot nadpłaty za 2009 r. w wysokości 317 zł. Z tytułu wynagrodzenia za 2010 r. strona otrzymała kwotę 11.898,21 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania A. K. podała, iż przed założeniem rachunku bankowego posiadała oszczędności w kwocie około 25.000 zł, które wpłaciła następnie na rachunek bankowy. W latach 2008-2010 strona nie przetrzymywała pieniędzy w gotówce. W okresie tym skarżąca była niezamężna, miała na utrzymaniu syna (urodzony w czerwcu 2008 r.), którym zajmowała się sama, a w czasie jej nieobecności dzieckiem zajmowali się jej rodzice. Syn nie uczęszczało do żłobka, ani do przedszkola. Za pomoc w opiece nad dzieckiem skarżąca przekazywała rodzicom niewielkie kwoty pieniężne. Dyrektor UKS podał, że zgodnie z oświadczeniem strony ojciec dziecka nie miał zasądzonych alimentów na syna, mimo to płacił je, ale niesystematycznie, otrzymane w ten sposób pieniądze skarżąca wpłacała na konto. A.K. podała również, że w latach 2008-2010 nie otrzymała żadnych darowizn ani spadków, otrzymywała jedynie pieniądze od ojca dziecka na jego utrzymanie. Skarżąca nie zaciągała żadnych pożyczek i kredytów, miała tylko kartę kredytową W latach 2008-2010 strona nie pracowała za granicą. W okresie tym była właścicielką samochodu Jaguar, nie posiadała żadnych nieruchomości na własność, ani innych rzeczy ruchomych. W latach 2008-2010 mieszkała wraz z synem w mieszkaniu swoich rodziców. Organ pierwszej instancji ustalił również, że 18 listopada 2009 r. skarżąca zaciągnęła w banku D. [...] S.A. pożyczkę na kwotę 18.000 zł, którą spłaciła. Dyrektor UKS wskazał, że w oświadczeniu z dnia 22 listopada 2012 r. A. K. jako wyłączne źródło dochodów uzyskanych w 2010 r. wskazała wynagrodzenie netto ze stosunku pracy w kwocie 12.069 zł oraz alimenty na dziecko w łącznej wysokości 180.000 zł. Do oświadczenia dołączyła kserokopię dobrowolnej umowy alimentacyjnej zawartej 16 czerwca 2008 r. pomiędzy skarżącą a E. S., zobowiązującą do płacenia do rąk matki alimentów gotówką w wysokości 20.000 zł miesięcznie. W celu ustalenia, czy środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy w latach 2008-2010 pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka E. S., S. K. (ojca skarżącej) i L. S. (ojca E. S.). Ponadto w dniu 9 maja 2013 r. przesłuchano skarżąca w charakterze strony, wystąpiono do Urzędu Skarbowego w J. o przekazanie deklaracji PCC-3 złożonych przez E. S. i innych dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego, wystąpiono do Sądu Okręgowego w L. oraz Sądu Rejonowego w Z. o przekazanie informacji dotyczących zobowiązań pieniężnych E. S. Dyrektor UKS wskazał następnie, że E. S. jako źródło przekazanych alimentów wskazał pożyczki udzielone w latach 2008-2010 przez "pana M.", odmówił jednak ujawnienia danych pożyczkodawcy oraz okazania zawartych umów pożyczek. Organ pierwszej instancji ustalił, że E. S. od 2001 r. nie osiąga żadnych dochodów, nie posiada rachunku bankowego. Poza umowami pożyczek w latach 2008-2010 nie miał żadnych źródeł dochodów, mieszkał w domu swojej babci, pozostając częściowo na jej utrzymaniu. W 2001 r. musiał zamknąć prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów, popadł wtedy w długi, których nie spłacił do dnia dzisiejszego. Ponadto jest osobą zadłużoną, wobec której od wielu lat w sposób bezskuteczny prowadzona jest egzekucja komornicza. Mając na uwadze powyższe okoliczności, jak również fakt złożenia deklaracji PCC-3 w związku z zawarciem umów pożyczek dopiero po wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS uznał za niewiarygodne twierdzenia A. K., że wpłacane na jej rachunek bankowy środki pieniężne pochodzą z alimentów płaconych przez E. S. na syna. Za niewiarygodne organ uznał bowiem, że E. S. dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę w latach 2008-2010 łącznie 356.000 zł (kwota ustalona na podstawie okazanego kalendarza, w którym ujęte została potwierdzenia wpłat alimentów). Zdaniem organu, wysokość alimentów 20.000 zł miesięcznie wykracza poza uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku. Za niewiarygodne Dyrektor UKS uznał również twierdzenie, że w latach 2008-2010 skarżąca wypłacała pochodzące z alimentów pieniądze, przechowywała je w domu i następnie wpłacała te same pieniądze na rachunek bankowy (na konto bankowe w latach 2008-2010 zostały dokonane wpłaty w łącznej kwocie 710.494,20 zł, a więc o 354.494,20 zł więcej niż wskazana przez stronę kwota alimentów) i że robiła to z myślą o uzyskaniu zdolności kredytowej w związku z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że próbowała uzyskać kredyt na rozpoczęcie tej działalności. Na podstawie historii rachunku bankowego organ pierwszej instancji ustalił, że stan środków pieniężnych w gotówce i na rachunku na dzień 1 stycznia 2010 r. wynosił 185.962 zł, a stan środków pieniężnych przechodzących na następny rok 0 zł. Jako środki z ujawnionych źródeł będące w dyspozycji strony uznano wynagrodzenie za pracę oraz z zadłużenia w rachunku bieżącym (30.215,21 zł). Za wydatki poniesione w 2010 r. uznano kwotę 67.790 zł, na którą składały się wskazane przez skarżącą wydatki poniesione na wyżywienie, ubranie, zakup i eksploatację samochodu, spłatę zadłużenia. Jako wartość zgromadzonego mienia w 2010 r. uznano kwotę 343.410 zł (środki na rachunku na dzień 31 grudnia 2010 r. 264 zł, stan środków pieniężnych w gotówce na 31 grudnia 2010 r. - wypłaty gotówkowe z konta 97.160 zł, środki na rachunku wewnętrznym na 31 grudnia 2010 r. 245.986,21 zł). Nie uznano natomiast za wiarygodne twierdzeń skarżącej o zgromadzonych i wpłaconych na konto bankowe oszczędnościach w kwocie 25.000 zł, gdyż poza stwierdzeniem, że oszczędności nie były wielkie i miały być przeznaczone na studia, skarżąca nie wskazała, jakie było źródło ich pochodzenia, a w toku prowadzonego postępowania ustalono, że przed 1 stycznia 2008 r. nie deklarowała do opodatkowania żadnych dochodów. Porównując kwotę wydatków poniesionych w 2010 r. (w tym wartości mienia zgromadzonego w 2010 r.) z uzyskanymi dochodami z ujawnionych źródeł dochodów Dyrektor UKS wyliczył dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych na kwotę 195.022,79 zł, od której to kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustalił zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości 146.267 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor") decyzją z dnia 19 października 2015 r. uchylił ją i ustalił A. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 137.084 zł W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że działając w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej i jej matki, wskazał na konieczność ustalenia danych osobowych darczyńców oraz ich adresów zamieszkania, a w przypadku ich wskazania, przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność ewentualnego przekazywania skarżącej kwot pieniężnych. Wskazano również na konieczność ustalenia, kiedy skarżąca założyła rachunek bankowy, jakie ponosiła miesięczne wydatki na utrzymanie (czy oświadczone wydatki roczne były mniej więcej równe w poszczególnych miesiącach), czy kontynuowała naukę, czy ponosiła z tego tytułu wydatki, opłaty, czy pobierała zasiłki, świadczenia rodzinne z pomocy społecznej, zapomogi, stypendia, ewentualnie jakieś inne świadczenia na siebie lub na dziecko oraz kiedy i w jakiej wysokości Dyrektor wskazał, że w postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie przesłuchano skarżącej z powodu zwolnienia lekarskiego (przyjęto jej pisemne wyjaśnienia), przesłuchano matkę skarżącej oraz uzyskano informacje z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J., że skarżąca korzystała z pomocy tego ośrodka. Organ odwoławczy podkreślił, że za lata 2008-2010 u.p.d.f. przewiduje chronologiczną metodę ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a takiej metody nie uwzględnił organ pierwszej instancji w wydanej decyzji. W związku z tym Dyrektor dokonał szczegółowej analizy wpłat i wypłat skarżącej dokonanych w latach 2008-2010 na rachunki bankowe oraz ponoszonych w tym okresie wydatków, jak również wskazanych źródeł ich finansowania, z uwzględnieniem ich chronologii, stwierdzając, że za 2010 r. skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w tym roku wydatków oraz wpłat na konto bankowe w znacznej części. W związku z tym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił A. K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 137.084 zł. Zdaniem Dyrektora, skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy oraz ponoszonych w 2010 r. wydatków były alimenty płacone przez E. S. na rzecz syna. Nie uprawdopodobniła też, jakoby źródłem finansowania wpłat i wydatków były zgromadzone oszczędności. Jako źródło przychodów organ odwoławczy uznał natomiast pożyczkę konsumpcyjną, w rozliczeniu uwzględniono również świadczenia pieniężne uzyskane z MOPS w J. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w 2010 r. strona poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 182.778,10 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień strony, że źródłem finansowania jej wpłat na rachunek bankowy były alimenty uzyskane na dziecko od E.S., albowiem postępowanie wykazało, że nie mógł dysponować w latach 2008-2010 środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę alimentów nie tylko w wysokości wynikającej z umowy alimentacyjnej, ale także w wysokości wynikającej z zapisów w kalendarzu. Dyrektor nie dał także wiary, że E. S. uzyskał pieniądze na finansowanie alimentów z pożyczek udzielonych przez "pana M."; osobą tą okazał się M. D., przebywający w zakładzie karnym we W., którego przesłuchano w charakterze świadka na okoliczność udzielenia E. S. w latach 2008-2010 pożyczek. Co prawda podczas przesłuchania w dniu 28 lipca 2015 r. M. D. potwierdził udzielenie pożyczek E. S., jednakże jego zeznania organ odwoławczy uznał za wewnętrznie sprzeczne i niespójne, wobec czego nie uznał ich za wiarygodne. M.D. podał, że pożyczki został prawdopodobnie udzielone pod koniec 2010 lub na początku 2011. Świadek nie pamiętał, czy była to jedna, czy dwie pożyczki, nie pamiętał także kwot pożyczek, sądząc że było to kilkadziesiąt tysięcy zł. Tymczasem na umowach pożyczek widnieją daty "4 czerwca 2008 r." i "24 października 2009 r."; zostały one zawarte na kwoty 180.000 zł i 200.000 zł. Według zeznań świadka, w latach 2007-2008 bardziej pożyczał pieniądze od innych, niż sam udzielał pożyczek - z uwagi na sytuację gospodarczą jego firm. Świadek nie pamiętał, czy żądał od E. S. jakiegokolwiek zabezpieczenia. Zeznał, że dowiadywał się o sytuację finansową E. S. i z uzyskanych informacji wynikało, że nie miał on problemów finansowych. W ocenie organu odwoławczego, jest to sprzeczne z dokonanymi w sprawie ustaleniami, gdyż E. S. w latach 2008-2010 nie osiągał żadnych dochodów, jest osobą zadłużoną, wobec której od wielu lat prowadzona jest w sposób bezskuteczny egzekucja komornicza. Pomimo, że pożyczki miały być udzielone na wysokie kwoty, świadek nie pamiętał, czy E. S. zwrócił mu pożyczone pieniądze sam, czy też przez inną osobę, a także czy zapłacił odsetki za zwłokę. Świadka nie interesowało, na co E. S. ma przeznaczyć pożyczone pieniądze, albowiem interesował go zysk z zawartej umowy pożyczki. Tymczasem z zapisów umów pożyczek wynika, że wysokość oprocentowania strony wynosiła 0%, 2%, 4%. Świadek zeznał też, że nie byli z E. S. przyjaciółmi, ale słyszeli o sobie, o prowadzonych działalnościach, mógł też go ktoś polecić. Mieszkali w sąsiednich miejscowościach, znali się z widzenia, bliżej poznali się przy okazji zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem Dyrektora, trudno uznać - zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego - za wiarygodne, że M.D. udzielił pożyczek na tak znaczne kwoty (łącznie 380.000 zł) osobie obcej, znanej tylko z widzenia, na tak dogodnych dla pożyczającego warunkach, bez sprawdzenia jego sytuacji finansowej, bez żądania żadnego zabezpieczenia. Trudno także dać wiarę, że pożyczkodawca oczekujący zysków w postaci oprocentowania nie interesuje się tym, na co mają zostać przeznaczone pożyczone przez niego pieniądze. W ocenie organu odwoławczego, nie jest też prawdopodobne, aby świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących kwot oraz dat udzielenia pożyczek tak znacznych kwot pieniężnych, jak również okoliczności dotyczących jej zwrotu. Zauważono, że pomimo zawarcia umów pożyczek w ponad rocznym odstępie czasu w ich treści w identyczny sposób określono wysokość oprocentowania oraz terminy zwrotu, od których zależy wysokość odsetek. W opinii Dyrektora, zeznania M. D. (słyszał o działalności gospodarczej E. S. w zakresie sprzedaży telefonów i postrzegał go jako osobę przedsiębiorczą) miały uwiarygodnić udzielenie pożyczek. Niemniej, również zeznania świadka w tym zakresie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, gdyż E. S. zakończył działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów w 2001 r., popadł on wtedy w długi, których nie spłacił do dnia dzisiejszego. Po tym jak popadł w długi mieszkał przez około 5 lat w domu swojej babci i pozostawał na jej utrzymaniu. Trudno zatem uznać, że osoba zadłużona, bez pracy, pozostająca na utrzymaniu swojej babci uzyskuje pożyczki od obcej osoby w wysokości 380.000 zł łącznie na nieokreślony cel i przekazuje pożyczone pieniądze w formie dobrowolnych alimentów na rzecz małoletniego syna. Dyrektor podkreślił również, że kwoty alimentów wynikające z umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. w wysokości 20.000 zł miesięcznie przekraczały znacznie zwyczajowe kwoty alimentów oraz uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku, a także możliwości finansowe E. S. Zauważono, że zgodnie z zeznaniami E. S. kwoty alimentów były zawsze przekazywane gotówką, a podczas przekazywania pieniędzy nie było żadnych świadków. Ponadto, zarówno S. K., jak i L. S., nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E. S. alimentów. Jedynie matka skarżącej podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że córka mówiła jej, iż dostaje pieniądze na dziecko, nie mówiąc w jakich kwotach. Zdaniem organu odwoławczego, argumentem świadczącym o tym, że skarżąca w latach 2008-2010 nie otrzymywała od E. S. alimentów na dziecko jest fakt, iż w złożonych do MOPS w J. wnioskach o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka oraz zasiłku rodzinnego nie wykazała, aby otrzymywała alimenty na dziecko. Ponadto w pierwotnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 9 listopada 2012 r. oświadczyła, że ojciec dziecka nie płacił alimentów, nie były one zasądzone, płacił niesystematycznie. W ocenie Dyrektora, skarżąca nie uprawdopodobniła także posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 25.000 zł. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że po założeniu rachunku bankowego pieniądze te wpłaciła na rachunek bankowy, organ odwoławczy podniósł, że oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w historii tego rachunku bankowego. Posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 25.000 zł nie potwierdza także dokonana w dniu 19 maja 2008 r. wpłata w wysokości 15.000 zł, która - jak wskazała skarżąca w odwołaniu - była kwotą na kształcenie, albowiem wpłata ta nie była dokonana zaraz po otwarciu rachunku bankowego (pierwsza operacja na koncie w 2008 r. - wypłata pożyczki konsumpcyjnej - miała miejsce 14 lutego 2008 r.) i nie była też w wysokości oświadczonych przez skarżącą oszczędności. Natomiast następna wpłata na rachunek bankowy miała miejsce 17 czerwca 2008 r. i była w wysokości 30.000 zł, co również nie potwierdza wyjaśnień o wpłacie kwoty oszczędności na rachunek bankowy po jego założeniu w wysokości 25.000 zł. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, o braku oszczędności świadczy również fakt, że w dniu 14 lutego 2008 r. skarżąca zaciągnęła pożyczkę konsumpcyjną w kwocie 5.000 zł. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania przesłuchanej w dniu 8 stycznia 2015 r. K.K. (matki skarżącej), gdyż oprócz dziadków skarżącej, którzy już nie żyją, świadek nie wskazała nazwisk i adresów żadnych innych osób, które rzekomo przekazywały skarżącej kwoty pieniężne. W ocenie Dyrektora niewiarygodne jest, aby K. K. nie pamiętała nazwisk rodziców chrzestnych swojej córki, którzy mieli przekazywać A. K. kwoty pieniężne. Zwrócono uwagę, że również skarżąca, wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazywanych przez nią oszczędności, w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. wskazała tylko nieżyjących dziadków, nie podając nazwisk rodziców chrzestnych lub członków najbliższej rodziny, którzy mieli przekazywać kwoty pieniężne. Posiadania przez skarżącą oszczędności nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka jej ojciec, któremu fakt posiadania kwoty 25.000 zł powinien być znany. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. K., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ bezpodstawnie nie dał wiary twierdzeniom, iż środki pieniężne wpłacane w latach 2008-2010 na rachunek bankowy pochodziły z dobrowolnych alimentów przekazywanych przez E. S. na rzecz syna skarżącej. A. K. podała, że nie zastanawiała się nad wysokością kwoty alimentów ani nad tym, skąd ojciec dziecka będzie brał te pieniądze. O umowach pożyczek dowiedziała się dopiero na etapie postępowania, wcześniej ją to nie interesowało, ponieważ nie prowadziła z ojcem dziecka wspólnego gospodarstwa domowego. Skarżąca przyznała, że E. S. był zadłużony, wskazując jednocześnie, że jest to osoba skłonna do zaciągania nowych pożyczek i kredytów, a w związku z brakiem zdolności kredytowej w instytucjach bankowych należy uznać za prawdziwe zaciągnięcie pożyczki u osoby fizycznej lub instytucjach parabankowych. Zaznaczono, że pomimo tego, iż alimenty zostały ustalone w wysokości 20.000 zł miesięcznie to średnia roczna otrzymanych kwot była dużo niższa, albowiem za 2008 r. średnia miesięczna wyniosła 16.428,57 zł, za 2009 r. 5.000 zł, zaś za 2010 r. 15.083,33 zł. Tym samym, nie została spełniona w całości dobrowolna umowa alimentacyjna, a kwoty faktycznie otrzymane przez skarżącą są niższe. W ocenie skarżącej, M. D. potwierdził fakt udzielenia E. S. pożyczek, zaś z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że pożyczkodawca dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi na udzielenie pożyczek E. S., potwierdził też autentyczność podpisu na umowie pożyczki. W przekonaniu skarżącej, nie może stanowić dowodu przeciwko niej fakt, że S. K. i L. S. nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E. S. alimentów na rzecz ich wnuka. Skarżąca podała, że z własnym ojcem nie ma bliskich relacji, również ze swoim teściem nie utrzymuje bliskich kontaktów. O tym fakcie wiedziała natomiast matka, która jest związana ze skarżącą. Ponadto ojciec E. S. zeznał, że syn sprawiał kłopoty, ponieważ pożyczał pieniądze i miał zobowiązania komornicze. W ocenie skarżącej, nie może być ona odpowiedzialna za nieterminowe złożenie deklaracji PCC i wpłacenie podatku przez E. S., gdyż według przepisów prawa podatkowego zobowiązanym i odpowiedzialnym pozostaje tylko i wyłącznie pożyczkobiorca, tj. E. S. W zakresie posiadanych oszczędności w kwocie 25.000 zł zarzucono naruszenie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno skarżąca, jak i jej matka zeznając wskazały źródło pochodzenia tych pieniędzy - wskazały wiele nazwisk najbliższych osób, nie wskazały tylko nazwisk gości przy okazji komunii świętej i osiemnastych urodzin, z uwagi na spory upływ czasu. K. K. poświadczyła również, że sama też dokładała skarżącej gotówkę. Biorąc pod uwagę, że pieniądze te przechowywała matka skarżącej, należy dać wiarę temu dowodowi i uznać, że skarżąca dysponowała taką gotówką. Wyjaśniono, że po założeniu rachunku bankowego skarżąca wpłaciła te pieniądze na ten rachunek, jednakże w żadnym momencie jej zeznań nie ma informacji, że było to na dzień 1 stycznia 2008 r. lub na pierwszy dzień otworzenia rachunku bankowego. A. K. podniosła, że cały materiał dowodowy generalnie skupia się na osobie E. S., w związku z czym naruszono art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 3 u.p.d.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą, podczas gdy właściwe postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przeciwko E. S. Zdaniem skarżącej, uprawdopodobniła ona, że dysponowała gotówką otrzymywaną od E. S., natomiast organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów mających na celu ustalenie, z jakiego innego źródła (skoro nie od E. S.) skarżąca miała pieniądze. W przekonaniu skarżącej, nie może stanowić dowodu przeciw niej fakt, że w złożonych wnioskach do MOPS w J. wnioskowała o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka oraz zasiłku rodzinnego i nie wskazała, aby otrzymywała alimenty na dziecko, albowiem myślała, że chodzi o zasądzone sądowo alimenty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. skarżąca podniosła, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") stwierdził niezgodność tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Zdaniem strony, sutkiem wydania przez TK ww. wyroku jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją, bez względu na to, jak on był interpretowany. Tym samym, skoro decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zachodzi konieczność ich uchylenia. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2021/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA we Wrocławiu") oddalił skargę. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania Sąd przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 TK stwierdził jednoznacznie, iż mimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tej regulacji możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach SK 18/09 i P 49/13, co zdaniem Sądu oznacza również, że Trybunał wprost przewidział stosowanie przez organy i sądy administracyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Rozstrzygając kwestię przedawnienia wymiaru podatku WSA we Wrocławiu wskazał, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, kreuje już decyzja organu pierwszej instancji; powstaje ono z momentem doręczenia stronie tej decyzji. Zobowiązanie to jednak może zostać wyeliminowane bądź zmienione w wyniku wydania decyzji organu odwoławczego. W takiej sytuacji, decyzja organu drugiej instancji wydana w wyniku odwołania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, obniżająca zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu pierwszej instancji, nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje jego wysokość. W konsekwencji, nie ma zatem przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ustalonego decyzją konstytutywną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Mając to na uwadze Sąd podał, że doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 30 września 2014 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, w kontekście wytycznych wskazanych w orzeczeniach TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny; był on kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a następnie rozpatrzyły wszystkie zgromadzone dowody. Dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego materiału Sąd uznał za spójną i logiczną, nie naruszającą granic zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie WSA we Wrocławiu, skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy w banku D. [...] S.A. oraz ponoszonych w 2010 r. wydatków były alimenty płacone przez E. S. na rzecz syna. Nie uprawdopodobniła też, jakoby źródłem finansowania wpłat i wydatków były zgromadzone przed 1 stycznia 2008 r. oszczędności. Zdaniem Sądu, E. S. nie mógł dysponować w latach 2008-2010 środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę alimentów nie tylko w wysokości wynikającej z umowy alimentacyjnej, ale także w wysokości wynikającej z zapisów w kalendarzu. Przesłuchany w charakterze świadka E. S. zeznał bowiem, że od 2001 r. nie osiągał żadnych dochodów, nie posiada rachunku bankowego; poza umowami pożyczek w latach 2008-2010 nie miał żadnych źródeł dochodów, mieszkał w domu swojej babci pozostając częściowo na jej utrzymaniu. W 2001 r. musiał zamknąć prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów, popadł wtedy w długi, których nie spłacił. Ponadto, z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego w Z. i od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. wynika, że E. S. jest osobą zadłużoną, wobec której od wielu lat w sposób bezskuteczny prowadzona jest egzekucja komornicza. Oceniając zeznania M. D. Sąd pierwszej instancji przyznał, że potwierdził on udzielenie pożyczek E. S., jednakże jego zeznania są na tyle wewnętrznie sprzeczne i niespójne, że nie można uznać ich za wiarygodne. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że M. D. udzielił pożyczek na tak znaczne kwoty (łącznie 380.000 zł) osobie obcej, znanej tylko z widzenia, na tak dogodnych dla pożyczającego warunkach, bez sprawdzenia jego sytuacji finansowej, bez żądania żadnego zabezpieczenia. Trudno także dać wiarę, że pożyczkodawca oczekujący zysków w postaci oprocentowania nie interesuje się tym, na co mają zostać przeznaczone pożyczone przez niego pieniądze. W ocenie Sądu, nie jest też prawdopodobne, aby świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących kwot oraz dat udzielenia pożyczek tak znacznych kwot pieniężnych, jak również okoliczności dotyczących jej zwrotu. Sąd zauważył, że pomimo zawarcia umów pożyczek w ponad rocznym odstępie czasu w ich treści w identyczny sposób określono wysokość oprocentowania oraz terminy zwrotu, od których zależy wysokość odsetek. WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko organów, że kwoty alimentów wynikające z umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. w wysokości 20.000 zł miesięcznie przekraczały znacznie zwyczajowe kwoty alimentów oraz uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku, a także możliwości finansowe E. S. Sąd pierwszej instancji powtórzył za organem odwoławczym, że zgodnie z zeznaniami E. S. kwoty alimentów były zawsze przekazywane gotówką, a podczas przekazywania pieniędzy nie było żadnych świadków. Ponadto, zarówno ojciec skarżącej, jak i ojciec E. S., nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E. S. alimentów na rzecz nieletniego syna. Zdaniem Sądu, kolejnym argumentem świadczącym o tym, że skarżąca w latach 2008-2010 nie otrzymywała od E. S. alimentów na dziecko, jest fakt, iż w złożonych do MOPS w J. wnioskach o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka oraz zasiłku rodzinnego, nie wykazała, aby otrzymywała alimenty na dziecko. WSA we Wrocławiu nie zgodził się z przedstawioną w skardze argumentacją, że w związku z faktem, iż E. S. jest osobą skłonną do zaciągania nowych pożyczek należy uznać za prawdziwe zaciągnięcie pożyczki u osoby fizycznej lub w instytucjach parabankowych. Nie znalazła aprobaty Sądu argumentacja, że M. D. potwierdził fakt udzielenia E. S. pożyczek, skoro zeznania te są niewiarygodne i oceny tej nie może zmienić argumentacja, iż na żadnym etapie sprawy E. S. nie kontaktował się z M.D., który przebywał i przebywa w zakładzie karnym we W., a kwoty udzielonych pożyczek nie były dla niego znaczne. Sąd zauważył również, że ciążący na ojcu dzieci obowiązek alimentacyjny nie świadczy o przekazywaniu na rzecz dziecka alimentów i to w wskazanych przez skarżącą tak wysokich kwotach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam fakt złożenia przez E. S. deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych jest niewystarczający do uznania za wiarygodne twierdzenia świadka o zawarciu umów pożyczek. Okoliczność, że deklaracje PCC-3 zostały złożone dopiero w dniu 18 grudnia 2012 r., a więc z uchybieniem terminów przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego i w następstwie wszczętej wobec skarżącej kontroli podatkowej, stanowi jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie wraz z innymi dowodami w sprawie. Ocena ta w żaden sposób nie stanowi o przyjęciu, że skarżąca jest odpowiedzialna za nieterminowe złożenie deklaracji przez E. S. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie uprawdopodobniła także posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 25.000 zł, albowiem oświadczenie o wpłacie zgromadzonych oszczędności na rachunek bankowy nie znajduje potwierdzenia w historii tego rachunku. O braku zgromadzenia oszczędności świadczy również fakt, że w dniu 14 lutego 2008 r. skarżąca zaciągnęła pożyczkę konsumpcyjną w kwocie 5.000 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, także zeznania przesłuchanej w dniu 8 stycznia 2015 r. matki skarżącej nie uwiarygodniły tych twierdzeń, gdyż świadek nie pamiętała nazwisk rodziców chrzestnych swojej córki, którzy mieli przekazywać skarżącej kwoty pieniężne. Również skarżąca, wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazywanych przez nią oszczędności, w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. wskazała tylko nieżyjących dziadków, nie podając nazwisk rodziców chrzestnych lub członków najbliższej rodziny, którzy mieli przekazywać kwoty pieniężne. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że pieniądze pochodzą również od rodziców chrzestnych, które dostała na osiemnaste urodziny, WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że z zeznań matki skarżącej wynika, iż z okazji osiemnastych urodzin skarżąca nie otrzymała darowizn chrzestnych, których nie było na jej urodzinach, gdyż nie było z nimi kontaktu. Zdaniem Sądu, te sprzeczności też poddają w wątpliwość wiarygodność oświadczenia skarżącej o posiadaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności. Posiadania przez skarżącą oszczędności nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka jej ojciec, któremu ten fakt powinien być znany. W odniesieniu do stanowiska skarżącej, zgodnie z którym właściwe postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przeciwko E. S. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż dysponowała gotówką otrzymywaną od E. S. Ponadto skarżąca wpłacała na swój rachunek bankowy kwoty pieniężne, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec tego, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wobec E. S. Sąd podkreślił, że to skarżąca dysponowała wiedzą, skąd pochodziły środki wpłacane na konto bankowe, jednak organowi tego nie wyjaśniła. WSA we Wrocławiu nie zgodził się z zarzutem, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów mających na celu ustalenie, z jakiego innego źródła (skoro nie od E. S.) skarżąca miała pieniądze. Sąd zaakcentował, że postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym, albowiem to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Sąd przyznał, że wprawdzie na organach podatkowych ciąży wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu w każdej okoliczności obciąża ten organ. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła A. K., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. Z., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym następujących przepisów Ordynacji podatkowej: a) art. 122 i art. 187 § 1 - poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w danym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe i że poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 137.084 zł; b) art. 2a oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 188 - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez brak podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do E.S., który przekazał kwoty przychodów (alimenty) skarżącej; c) art. 187 i art. 188 w zw. z art. 122 - poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, z uwagi na pominięcie przy jego ustalaniu znanych organowi dochodów wykazanych przez stronę m.in. umów alimentacyjnych, umów pożyczek - okazanych przez E. S. oraz potwierdzonych w trakcie zeznań świadków; d) art. 191 w zw. z art. 121 - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnej odmowie wiarygodności przedłożonych dokumentów, wyjaśnień strony i zeznań świadków w zakresie wskazanych przez nią dochodów; 2. art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem powyższych przepisów powinna być uchylona. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: 1. art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis, który jest sprzeczny z Konstytucją, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej; 2. art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej, gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca wykazała źródła wydatków, a postępowanie winno być skierowane w stosunku do E.S. jako ewentualnego podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W szczególności wskazano na zeznania świadka M.D., z których wynika, że wiedział on o prowadzonej przez E. S. działalności gospodarczej w zakresie produkcji kostki brukowej. Okoliczność ta uwiarygadniała pożyczkobiorcę w zakresie możliwości spłaty pożyczki. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia, czy działalność taka była prowadzona. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stanowiący podstawę decyzji organów podatkowych przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny TK, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79) orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 2072), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez TK orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia TK, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) TK orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja RP w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, WSA we Wrocławiu prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji na s. 14-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywód w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów ("organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona") jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jednak wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach. Za nietrafne tym samym uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz dowolnych ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i zebrany materiał dowodowy oceniły bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. WSA we Wrocławiu zasadnie wskazał, że argumentacja organów jest spójna i logiczna, a skarżąca nie uprawdopodobniła, iż źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy oraz ponoszonych wydatków były alimenty wypłacane przez E.S. i zgromadzone przed dniem 1 styczna 2008 r. oszczędności. Na trafność takiej oceny wskazuje szereg okoliczności jednoznacznie potwierdzających niewiarygodność tezy o realnym wypłacaniu przez E.S. dobrowolnych świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna. E. S. zeznał bowiem, że od 2001 r. nie osiągał żadnych dochodów, mieszkał u babci, będąc na jej częściowym utrzymaniu. Wobec niego od wielu lat prowadzona była bezskuteczna egzekucja komornicza. Sama kwota alimentów wynikająca z umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. w wysokości 20.000 zł miesięcznie była oderwana od możliwości finansowych E.S., a ponadto nie miała związku z materialnymi potrzebami dziecka i nie wynikała z przyjętych standardów. Wypłaty alimentów nie potwierdzili ojciec i teść skarżącej, a niespotykana ich wysokość musiałaby stać się przedmiotem rozmów z najbliższymi, choćby w relacji pomiędzy rodzicami skarżącej, skoro jej matka jakoby wiedziała o świadczeniach przekazywanych córce. Niewiarygodne są też zeznania E.S. i M. D. dotyczące pożyczek udzielonych przez tegoż na podstawie umów z dnia 4 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 października 2009 r. w łącznej kwocie 380.000 zł, które to środki miały stanowić źródło finansowania alimentów. Trafnie organy podatkowe, a za nimi WSA we Wrocławiu, wskazały na okoliczności świadczące przeciwko wiarygodności tych zeznań. Przede wszystkim całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest udzielanie pożyczek w takiej wysokości pomiędzy osobami sobie obcymi. M.D. znał bowiem E.S. tylko z widzenia i poznał go bliżej dopiero przy okazji zawarcia umowy pożyczki. Skoro nie względy osobiste, to motywem udzielenia pożyczek mogły być względy finansowe. Przeciwko takiemu motywowi pożyczek świadczy jednak bardzo niskie oprocentowanie (maksymalnie 4%) w stosunku do stawek obowiązujących na rynku usług finansowych. Przy czym podmiot udzielający pożyczek sprawdza kondycję finansową pożyczkobiorcy, interesuje się ich przeznaczeniem i żąda stosownych zabezpieczeń. Takich zaś działań pożyczkodawca nie podejmował. Z zeznań składanych przez M.D. wynika, że nie posiadał on wiedzy o okolicznościach związanych z zawarciem umów i zwrotem pożyczek. Nie pamiętał nawet, czy otrzymał od nich należne oprocentowanie. Także uzasadniona była ocena organów podatkowych i WSA we Wrocławiu odmawiająca wiarygodności twierdzeniu skarżącej o posiadaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 25.000 zł. Nielogiczne jest bowiem zaciąganie pożyczki konsumpcyjnej w kwocie 5.000 zł w dniu 14 lutego 2008 r. wobec dysponowania znacznymi oszczędnościami. Historia rachunku bankowego skarżącej przeczy też jej twierdzeniu, że kwotę 25.000 zł wpłaciła zaraz po otwarciu tego rachunku. Ponadto zeznania skarżącej i jej matki w żaden sposób nie uwiarygadniają możliwości dysponowania przez skarżącą podaną kwotą oszczędności. Osoby te nie potrafiły podać personaliów i adresów członków rodziny, w tym rodziców chrzestnych, od których darowizny miały stanowić oszczędności skarżącej. Jedyne wskazanie stanowili tu zmarli dziadkowie skarżącej. W sytuacji nie stwierdzenia uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), mając na uwadze okoliczność, że pełnomocnik na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. reprezentował organ podatkowy w trzech tożsamych sprawach.