II FSK 59/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 583/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3962 (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 583/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. J. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 20 grudnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 czerwca 2013 r., wydaną w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżąca zarzuciła obrazę: art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania; art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, co doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji; art.122 o.p., przez nieprzeprowadzenie czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych, uniemożliwienie pełnomocnikowi Skarżącej złożenia wniosków dowodowych oraz udziału w czynnościach - co doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji oraz pominięcie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., wydanego w sprawie SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 958), w zakresie konstytucyjności aktualnego brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art.120, art.121, art.122, art.180 §1 i art.191 o.p. Skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywała, że nabycie nieruchomości rolnej za kwotę 616.470,00 zł nastąpiło z oszczędności będących dorobkiem całego życia jej i małżonka. Na oszczędności w wysokości ok. 700.000,00 zł składać miały się środki uzyskane z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1986 - 2007 oraz dochodów małżonka z tytułu pracy, w tym również pracy wykonywanej w Niemczech jako pracownik kontraktowy. Organy skoncentrowały się głównie na dokonaniu analizy i oceny ich dochodów i wydatków za lata 2006 i 2007. W tym celu, opierając się głównie na danych statystycznych uzyskanych z Lubuskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Kalsku i Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego w Warszawie oceniły, że dochody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego w tym okresie były stosunkowo niskie i nie stwarzały możliwości skumulowania oszczędności z tego tytułu za lata wcześniejsze. Uznały, że Skarżący nie przedstawili praktycznie żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o zgromadzeniu oszczędności z lat poprzedzających 2007 r., ograniczając się do oświadczenia, że takie oszczędności posiadali. Dodatkowo na niekorzyść Skarżących przemawiało: uzyskiwanie świadczeń z OPS, zaciąganie kredytów konsumenckich i nieterminowa ich spłata oraz złożenie przez Skarżącą, jako radną, oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005, w których nie wykazała ona żadnych posiadanych oszczędności. W ocenie WSA, dokonana w ten sposób ocena możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. była przedwczesna, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art.120, art.121, art.122, art.180 §1 i art.191 o.p. WSA wskazał na niekonsekwentne stanowisko Dyrektora IS w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w zakresie ustalenia oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 25 marca 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że Dyrektor UKS nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego. W jego ocenie, organ I instancji weryfikując okoliczności posiadania oszczędności poza systemem bankowym ograniczył się do zestawienia przychodów i wydatków 2006 r., gdyż na podstawie złożonych przez Skarżącą, jako radną, oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005 uznał, że małżonkowie nie posiadali oszczędności. Dyrektor IS zalecił aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przychodów i wydatków w latach poprzedzających 2006 r. celem wyjaśnienia, czy Skarżąca mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności poza systemem bankowym w wysokości wyższej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji. Zalecenia Dyrektora IS sprowadziły się do analizy dochodów i wydatków Skarżącej za lata 2006 – 2007, głównie w oparciu o dane uzyskane ze wskazanych wcześniej instytucji analizujących dochodowość działalności rolniczej. Tym samym, ocenę możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy, WSA uznał za niepełną. Skarżący, już w załączonym do pisma z dnia 25 listopada 2011 r. zestawieniu – historia prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazali, jaką wielkość miało prowadzone przez nich gospodarstwo rolne w poszczególnych latach, poczynając od 1986 r. Nie wskazali jednak jakie były koszty i dochody w tym okresie. Jedynie za 2007 r. podali wysokość przychodów i kosztów. Jednocześnie zaznaczyli, że nie musieli prowadzić szczegółowej dokumentacji w zakresie kosztów i przychodów. Dodatkowo, w piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. stwierdzając, że w poprzednich informacjach przedstawili tylko ogólną historię prowadzonego gospodarstwa, a głębsza analiza dotyczyła jedynie 2007 r., poprosili aby organ dokonał, na podstawie przedstawionych przez nich danych, analizy dochodowości gospodarstwa z lat wcześniejszych. W ocenie WSA, zaniechanie przeprowadzenia przez organy oceny możliwości zgromadzenia przez Skarżących oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających 2006 r. doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie opierając się m. in. na danych statystycznych uzyskanych od instytucji badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, tak jak uczyniły to w stosunku do lat 2006 i 2007. Taka analiza, przeprowadzona z wykorzystaniem danych przedłożonych przez Skarżącą m. in. w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. oraz danych statystycznych, pozwoliłaby na jak najbardziej precyzyjne zweryfikowanie twierdzeń Skarżących i ustalenie, czy w istocie małżonkowie mieli możliwość zgromadzenia oszczędności, jak też ich ewentualnej wysokości. Włączenie oświadczeń do zgromadzonego materiału, złożonych dla potrzeb innych postępowań i celów, nie zwalniało organów od należytego przeprowadzenia postępowania, zmierzającego do jak najrzetelniejszego usunięcia wszelkich wątpliwości powstałych na tym tle. Zdaniem WSA Skarżący, w ramach współdziałania z organem, uprawdopodobnili źródło pokrycia i jego legalność. Z racji upływu czasu, braku obowiązku prowadzenia dokumentacji nie byli jednak wstanie podać konkretnych rozmiarów uzyskiwanych dochodów. Dlatego też o przeprowadzenie odpowiedniej analizy poprosili organy podatkowe. WSA podkreślił, iż upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest aktywności organów podatkowych w procesie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. Negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, że na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art.120, art.121 i art.122 i art.180 §1 o.p. Organy podatkowe powinny również poddać pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez małżonka Skarżącej oszczędności z tytułu pracy, w tym w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech. Kwestia ta został zanalizowana jedynie marginalnie. Wskazać należy, że Skarżący, co prawda dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył świadectwa pracy, z których wynika, że pracę taką świadczył, jednak kwestia ta była przez niego konsekwentnie podnoszona w toku całego postępowania. Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art.191 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę praworządności i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły powyższych przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez WSA; - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. 1 pkt. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., przez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: organy zakwestionowały wskazane przez Skarżącą dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego w latach 1986 – 2007; organy ustaliły wysokość zgromadzonych przez Skarżącego i jego małżonkę oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż Dyrektor IS nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art., 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy i przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności była niepełna i nieprawidłowa, podczas kiedy z okoliczności faktycznych wynika, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i zupełny zebrały materiał dowodowy dokonując jego analizy, a tym samym nie naruszyły powyższych przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., przez bezpodstawne uznanie przez WSA, iż ustalenia faktu posiadania przez Skarżącą oszczędności z tytułu prowadzonej działalności rolnej za lata poprzedzające 2007 r. organ winien dokonać jedynie przez analizę danych statystycznych uzyskanych od instytutów badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, a tym samym nieuprawnione zdyskwalifikowanie przez WSA całokształtu innych dowodów zebranych przez organy w powyższej kwestii, co doprowadziło do naruszenia przez WSA powyższych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia wysokości oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. i tym samym przyjęciu, iż obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, również w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samego podatnika, podczas kiedy organy przeprowadziły należycie postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej Skarżącej; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione ustalenie przez WSA na etapie postępowania sądowego stanu faktycznego sprawy administracyjnej i w rezultacie bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nienależycie oceniły kwestię możliwości oszczędności uzyskiwanych przez Skarżącego z pracy na terenie Niemiec, podczas kiedy Skarżący świadectwa pracy potwierdzające, że taką pracę świadczył przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowego; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a., przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń pozostających w sprzeczności z oceną prawną i stanem faktycznym, wewnętrznie sprzecznych oraz niemożliwych do wykonania; II naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, iż wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że Skarżący nie mogli mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinansowali wydatki roku 2007, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. WSA stwierdził, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów co do możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach poprzedzających rok 2006, co miało doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zalecił też, aby organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie, opierając się między innymi na danych statystycznych uzyskanych od instytucji badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, tak jak uczyniły to w stosunku do lat 2006 i 2007. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w sprawie było jednak to, czy małżonkowie J. posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 700.000,- zł), z których mogli sfinansować w 2007 r. zakup nieruchomości rolnej położnej w miejscowości K. za kwotę 616.470,00 zł. Organy podatkowe stwierdziły, iż takowych oszczędności podatnicy nie mogli mieć, gdyż dochodowość prowadzonego gospodarstwa była niska w latach 2006 - 2007 na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego; a w składanych oświadczeniach majątkowych Skarżąca, będąc radną nie wykazała za lata 2002 – 2005 oszczędności środków pieniężnych. Z kolei WSA uznał te dane (dowody), jak również zaciąganie przez podatników kredytów konsumenckich i ich nieterminową spłatę, jako okoliczności przyjęte przez organy podatkowe na niekorzyść Skarżących. Ponadto WSA stwierdził, iż organy podatkowe - kwestionując twierdzenia Skarżącej i jej męża, co do oszczędności uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego - skoncentrowały się głównie na dokonaniu analizy i oceny dochodów i wydatków Skarżących za lata 2006 i 2007. WSA pominął jednak w swoich rozważaniach, iż organy podatkowe dodatkowo wskazywały w decyzjach na oświadczenia majątkowe Skarżącej, w których wykazano, iż wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002 - 2004 wynosiła - 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego Skarżąca wykazała dochód z gospodarstwa rolnego za 2005 r. w kwocie 14.464,65 zł. Ponownie rozpoznając skargę WSA powinien wyjaśnić dlaczego dane z oświadczeń majątkowych Skarżącej oraz z wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego i dlaczego te dokumenty (dowody) przemawiają na niekorzyść Skarżących. WSA pominął zatem istotną okoliczność, a mianowicie to, że wnioski organu podatkowego nie powinny być wybiórcze, w kontekście innych dowodów i rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. W odniesieniu do zaleceń WSA, aby organy podatkowe poddały pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu pracy w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech, w kontekście świadectw pracy załączonych do skargi, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola działań podjętych przez organy administracji, zatem orzekanie musi być odnoszone przede wszystkim do akt organu podatkowego. Dokumenty dołączone do skargi stanowią akta sądowe, jednak ich znaczenie należy widzieć w innym świetle niż treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Konieczność takiego ujmowania tych dokumentów wynika z tego, że WSA zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego, toteż jego rolą nie jest kompletowanie materiału dowodowego. WSA ocenia materiał dowodowy organu, zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie WSA nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów (świadectw pracy), jak również Skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jeżeli WSA uważa, iż załączone do skargi dokumenty mają istotne znaczenie dla sprawy (np. w kontekście dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych PIT-36 za 2003 i 2004 r.), to stosując odpowiednią procedurę powinien przeprowadzić dowody uzupełniające z tych dokumentów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art 191 o.p., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności, m.in. z tytułu prowadzenia działalności rolnej i z tytułu pracy z lat poprzedzających 2006 rok, mogła być niepełna i nieprawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.