I SA/Go 583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 9741 (dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści jeden) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.J. (zw. dalej: skarżącą, stroną) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) z [...] grudnia 2013r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2013r. (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) wydaną w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Skarżąca w 2007r. pozostawała w związku małżeńskim z J.J., w którym panował ustrój wspólności ustawowej. W dniu [...] października 2007r. strona dokonała zakupu niezabudowanej działki rolnej o powierzchni 2,0549 ha położonej w obrębie miejscowości [...] za kwotę 616.470,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Postanowieniem z [...] września 2011r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Ponieważ pełnomocnik strony przedłożył sprostowanie ww. umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2012r. Rep. A Nr [...]), z którego wynikało, że nieruchomość małżonkowie M. i J.J. ( zw. dalej: Małżonkami) kupili za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego, Dyrektor UKS postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. także wobec małżonka skarżącej – J.J.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana przez Dyrektora UKS decyzja z dnia [...] września 2012r. ustalająca stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 251.225,00zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2013r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia stwierdził, że organ I instancji nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie Małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego. Weryfikując okoliczności posiadania oszczędności poza systemem bankowym ograniczył się do zestawienia przychodów i wydatków 2006r., gdyż na podstawie złożonych przez stronę, jako radną, oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005 uznał, że małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek oszczędności. Organ II instancji zalecił aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe w zakresie przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok 2006r. celem wyjaśnienia, czy strona mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2007r. oszczędności poza systemem bankowym w wysokości wyższej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji. Ustaleń tych organ powinien dokonać przy udziale strony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 252.305,00zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 336.406,00zł. Z motywów uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ I instancji dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych. Na tej podstawie organ ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 672.811,31zł. Organ ustalił, że na dzień [...] stycznia 2007r. posiadane przez skarżącą i jej małżonka oszczędności stanowiły sumę zgromadzonych środków na rachunkach bankowych w wysokości 116,56zł oraz w gotówce 27.494,13zł. Organ wyjaśnił, że wysokość oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym została ustalona na podstawie analizy przychodów i wydatków Małżonków uzyskanych/poniesionych w 2006r. Mimo wskazań decyzji kasacyjnej, nie zestawił przychodów i wydatków za lata wcześniejsze, tj. poprzedzające 2006r. Nie uznał również, aby posłużenie się rzeczywistymi danymi dotyczącymi uzyskanych dochodów, zamiast wykazanymi w złożonych przez skarżącą oświadczeniach majątkowych danymi statystycznymi stanowiło dowód, że posiadała oszczędności w gotówce. Podniósł, że w momencie składania wniosku do OPS, czy też wypełniania oświadczeń majątkowych w zakresie dochodów z gospodarstwa rolnego nie miała powodów podawać nieprawdy. W składanych oświadczeniach majątkowych skarżącą jako radna nie wykazała posiadania na koniec poszczególnych lat okresu 2002-2005 ani środków pieniężnych w walucie polskiej, ani też w walucie obcej. W konkluzji organ stwierdził, że w latach 2002-2005 nie występowały oszczędności, gdyż dochody konsumowane były na bieżąco. W jego ocenie, świadczył o tym fakt, że w ww. oświadczeniach majątkowych wykazano, że wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002-2004 wynosiła 8 218,73zł, a w 2005r.: 15 430,74zł. Ponadto, zbliżoną kwotę dochodu z gospodarstwa rolnego za 2005r. (14 464,6 zł) wykazała we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego. W konsekwencji organ nie uznał za wiarygodne, aby Małżonkowie dysponowali na początek roku podatkowego gotówką w wysokości ok. 700 000,00zł (w części w PLN, w części w USD, w części w EURO), której źródłem miały być przychody z tytułu upraw i hodowli w prowadzonym przez skarżącą od 1986 r. gospodarstwie rolnym oraz z pracy za granicą małżonka strony. Dyrektor UKS dokonał wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego za 2006r. i 2007r. na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego. Podkreślił, że przesłuchani na okoliczność dochodowości gospodarstwa świadkowie (głównie członkowie rodziny) nie potrafili wskazać kwot dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Okoliczności dobrego prosperowania gospodarstwa, na którą w sposób ogólny wskazywali świadkowie, organ przeciwstawił fakt, że synowie skarżącej musieli dokładać się do opłat, a rodzice nie pomagali żadnemu z dzieci w usamodzielnieniu się, czy też w sfinansowaniu nauki na studiach. Dzieci musiały pracować na swoje utrzymanie, pracowały nie tylko na gospodarstwie, ale również zbierały grzyby, przy czym nigdy nie jeździły na wczasy, czy też kolonie (w grę wchodziły jedynie wyjazdy ze szkoły lub parafii). Organ wskazał także, że strona inwestowała w prowadzone gospodarstwo rolne, co również musiało powodować uszczuplenie oszczędności na przestrzeni lat poprzedzających badany rok. Organ I instancji podważył wyjaśnienia strony w zakresie wysokości dochodów uzyskanych w roku podatkowym tytułem sprzedaży płodów rolnych (malin, truskawek, ziemniaków, żyta i pszenicy). W toku przesłuchania nie potrafiła ona określić średniej wielkości plonów z poszczególnych upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, odbiorców upraw, kwot uzyskanych z ich sprzedaży. Również przesłuchani na tą okoliczność świadkowie nie orientowali się, jakie następowały zmiany w sposobie upraw, wydajności z hektara, dochodowości poszczególnych upraw. W zakresie wysokości przychodów ze sprzedaży malin i truskawek przesłuchani najbliżsi członkowie rodziny nie potrafili podać ani ceny, ani konkretnych odbiorców owoców, czy stałych miejsc sprzedaży. Za niewiarygodne organ uznał zeznania odbiorców i wyjaśnienia strony o skali sprzedaży i wysokości cen nabywanych/sprzedawanych owoców przy uwzględnieniu areału ich upraw. Wskazał także, że w jej zeznaniach i niektórych świadków występują sprzeczności. W ocenie organu I instancji, źródłem oszczędności we wskazanej wysokości, nie mogły być również przychody z tytułu pracy za granicą w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ podkreślił, że Małżonkowie nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu znacznych dochodów z tego źródła. Z zeznań podatkowych (PIT-36) wynikało natomiast, że dochody z tego tytułu wynosiły w 2003r.: 1 234,02zł, a w 2004r.: 19 618,75zł. Kwestionując okoliczność posiadania znacznych oszczędności organ wskazał także na fakty: zaciągnięcia w latach 2004-2007 kredytów bankowych, w tym konsumenckich, nabywania przez Małżonków środków transportowych o małej wartości oraz posiadania zaległości w spłatach 2 rat przy kredycie z 2005r. i 1 raty przy kredycie z 2004r., co w ocenie organu świadczyło o braku bieżącej płynności w spłatach zadłużenia. Koszty utrzymania organ I instancji przyjął na podstawie ustaleń, że w roku podatkowym 2007 rodzina skarżącego składająca się z 5 osób (2 małżonków + 2 dzieci + matka żony H.Ć.), wydatkowała na cele socjalno-bytowe (wyżywienie, zakup ubrania, eksploatację samochodu, środki czystości, koszty leczenia, kosmetyki) kwotę 30 000,00zł (2 500,00zł miesięcznie). Na wydatki w tej wysokości wskazała skarżąca w załączniku do pisma z [...] listopada 2011r. Za 2006r. wydatki na cele socjalno - bytowe 5 os. rodziny organ ustalił na kwotę 29 473,64zł, stanowiącą równowartość 155,02% kosztów statystycznych za ten rok. Przy ustaleniach w tym zakresie oparł się na zeznaniach żony strony, że w latach poprzedzających rok podatkowy wydatki na utrzymanie były proporcjonalne do roku 2007. Do kosztów utrzymania gospodarstwa domowego organ zaliczył ponadto rzeczywiste wydatki poniesione w rodzinie Małżonków tytułem opłaty za telefon, energię i wywóz nieczystości. Do wydatków roku podatkowego organ zaliczył ponadto: koszt zakupu nieruchomości, koszty opłat i prowizji bankowych, koszty zakupu materiałów budowlanych, potrącenia z wynagrodzeń (podatki, składki ZUS, składki zdrowotne), spłaty rat kredytowych wraz z odsetkami, koszty zakupu samochodów osobowych, koszty zakupu ciągnika rolniczego, podatek od nieruchomości i podatek rolny. Natomiast do źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ zaliczył: przychody netto małżonka strony wynikające z odpowiedzi z firm w dacie ich otrzymania, a w przypadku Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. kwoty wynikające z historii rachunku bankowego w Banku [...], przychody skarżącej wynikające z PIT-R i PIT-11, przychody H.Ć. z tytułu emerytury oraz z tytułu przyznanych zapomóg pieniężnych, dodatków kombatanckich i pielęgnacyjnych (wg informacji KRUS), odsetki bankowe w datach i kwotach wynikających z historii rachunków bankowych oraz kwoty otrzymane z ARiMR. Od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2013r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił obrazę: art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej updof, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania; art.121 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uniemożliwienie pełnomocnikowi strony złożenia wniosków dowodowych oraz czynnego udziału w czynnościach, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podniósł, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji była ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona będąca rolnikiem indywidualnym osiągała dochody z działalności rolniczej, które w świetle art.2 ust1 nie podlegają regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie w ocenie pełnomocnika zastosowanie przepisów ww. ustawy było nieporozumieniem, tym bardziej, że organ I instancji nie wykazał, aby podatnicy posiadali inne niż działalność rolnicza źródła przychodu. Ponadto zarzucił, że organ odmówił skarżącej ochrony prawnej, gdyż jako jej pełnomocnik nie został dopuszczony do żadnej czynności. Działanie organu uniemożliwiono mu złożenie wniosków dowodowych i czynny udział w sprawie. Pełnomocnik podniósł również, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, bez żadnego uzasadnienia pominięto istotne dowody, które były niezbędne dla oceny sprawy i końcowego wyniku postępowania, a w szczególności w przedmiocie przesłuchania K.W., J.S. i D.F., którzy mogli wskazać jednoznacznie, jakimi oszczędnościami dysponowała strona w poszczególnych latach. Ponadto wszelkie przedstawiane przez nią dowody, jej wyjaśnienia zostały odrzucone jako niewiarygodne. Jednocześnie organ podatkowy poza ogólnymi stwierdzeniami nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego, który dyskwalifikowałby wyjaśnienia strony. Zupełnie pominął fakt pracy zarobkowej małżonka poza granicami kraju, stwierdzając, że strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnego dowodu. Pełnomocnik podkreślił, że obowiązek wykazania, że strona uzyskała dochody z niewiadomego źródła ciąży na organie podatkowym. Podniósł zarzuty także w zakresie szacowania przychodu w poszczególnych latach z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W jego ocenie pominięto zupełnie, że strona ma prawo po wielu latach nie pamiętać ilości osiąganych plonów, a obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie cen sprzedaży poszczególnych produktów rolnych w Polsce i w Niemczech oraz wydajności poszczególnych upraw w zależności od odmian i klasy gleby. Ustaleń takich należałoby dokonać w stosunku do wszystkich lat będących przedmiotem oceny. Zauważył, że czynności organu skupiły się na poszczególnych, wyrywkowo wybranych latach, a nie wszystkich latach działalności rolniczej. Wyliczenia zatem dokonane przez organ uznał za niewiarygodne i nie mające nic wspólnego z ustalaniem rzeczywistego stanu faktycznego. Podkreślił, że wszelkie fakty niewygodne w sprawie, a mające ogromny wpływ na ustalenie przychodu strony zostały zignorowane, np. sprzedaż malin i truskawek hurtownikom niemieckim. Pełnomocnik ocenił, że przy ocenie materiału dowodowego organ naruszył wszelkie normy procedury podatkowej. Uznał bowiem, że to na stronie ciąży obowiązek dowodowy, a wszelkie próby wyjaśnienia źródła pochodzenia pieniędzy przez stronę są kłamliwe i niewiarygodne. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że skarżąca ciężko pracowała na roli od bardzo wielu lat. Wykazała się sporą zapobiegliwością w zakresie gospodarowania. Fakt dodatkowego prowadzenia produkcji malin i truskawek - produkcji wyjątkowo dochodowej - jednoznacznie potwierdzał, że środki na zakup nieruchomości uzyskała z działalności rolniczej i ciężkiej pracy. Wobec jednostronnego stanowiska organu podniósł, że znamienna była odmowa powołania biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa celem wyliczenia przychodów osiąganych przez stronę. W jego ocenie, biegły wyliczyłby rzeczywiste kwoty przychodu, stąd konieczność jego powołania nie budziła jego wątpliwości. Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że u podstaw działań podjętych przez organ I instancji legł przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał, że przedmiotem opodatkowania były więc dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie zaś przychody z działalności rolniczej, które z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w świetle art. 2 ust. 1 pkt. 1 updof podlegają wyłączeniu. Podkreślił, że bezsporną okolicznością w sprawie był fakt nabycia przez Małżonków nieruchomości rolnej położnej w [...] za cenę 616.470,00zł. Także faktem była zapłata pełnej kwoty transakcji dokonana przez nich jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, dokumentującego ww. zakup. Zaznaczył, że pozostałe wydatki roku podatkowego także nie budzą wątpliwości. Sporną okazała się w sprawie wysokość dochodów Małżonków w roku podatkowym oraz latach poprzedzających rok podatkowy. Podkreślił, że zasadnym było dokonanie oszacowania przez organ I instancji dochodów z działalności rolnej za lata 2006 – 2007 w oparciu o wielkości w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych). Miało to bowiem miejsce po oświadczeniu skarżącej w dniu [...] marca 2012r., że zakup nieruchomości został sfinansowany z pieniędzy wygenerowanych tytułem prowadzenia od 1986 roku gospodarstwa. Strona stwierdziła wtedy także, że nie jest zobligowana do prowadzenia dokumentacji w przedmiotowym zakresie, w związku z czym nie mogła "wiarygodnie ustosunkować się do zadawanych pytań". Dodała, aby organ kontroli nie oczekiwał od niej bardziej szczegółowych informacji, niż te które wskazała w dotychczasowej korespondencji. Nie była bowiem w stanie nawet w przybliżeniu określić ile było zebranych plonów z pola, ile zjadły zwierzęta, ile skonsumowała rodzina, a ile sprzedano, jakie były ceny sprzedaży, czy trzeba było posiłkować się zakupem sztucznego nawozu. Szczegółowych danych odnośnie prowadzonego gospodarstwa rolnego żona skarżącego nie wskazała także w toku przesłuchania, które odbyło się [...] maja 2012 r. Organ przytaczając uzyskane od poszczególnych świadków informacje, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach w porównaniu do zeznań żony skarżącego, co przesądziło o odmowie uznania ich za wiarygodne. Nieścisłości w zeznaniach świadków dotyczyły okoliczności związanych ze sprzedażą oferowanych produktów rolnych, w szczególności ceny oraz wielkości sprzedaży. Podniósł, że nawet członkowie najbliższej dysponowali w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego ogólnikową wiedzą. Także dzieci strony nie umiały wskazać na wysokość: plonów z upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, cen sprzedaży, ilości sprzedaży, itp. W jego ocenie, Dyrektor UKS o dochodowości gospodarstwa nie mógł przesądzić także na podstawie zeznań małżonka strony, który wskazał, że truskawek było 80 arów, a malin i ziemniaków po pół hektar, co znacząco odbiegało od wielkości wskazanych przez stronę. Organ odwoławczy nie znalazł żadnych podstaw do kwestionowania wyliczeń organu I instancji w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 2006-2007. W szczególności za bezzasadny uznał zarzut, jakoby przy tych wyliczeniach organ I instancji był nieobiektywny i działał na niekorzyść skarżącej. Przeczy temu fakt, że w zaskarżonej decyzji organ przyjął na korzyść skarżącej: nieodpłatne otrzymywanie sadzonek truskawek oraz malin od J.L. (organ nie uwzględnił w wyliczeniu kosztów ich nabycia), nie zatrudnianie pracowników (organ przychylił się do wyjaśnień, że przy gospodarce pracowała cała rodzina, korzystając jedynie z pomocy sąsiedzkiej) oraz wynajmowanie do prac jedynie kombajnu (organ nie uwzględnił innych kosztów mechanizacji). Ponadto organ nie odliczał przekazywanych na rzecz rodziny czy sąsiadów płodów rolnych. Nie uwzględnił okoliczności przeznaczania płodów na wyżywienie zwierząt. Pomimo, że skarżąca zgłosiła do ARiMR działki o łącznym areale 7,96 ha, uwzględnił przy obliczeniach areał podany przez nią w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania, tj. 8,35 ha łącznie. Za prawidłowe uznał także uznanie przez organ I instancji braku podstaw do ustalania cen oferowanych przez hurtowych odbiorców z Niemiec. Podkreślił, że wielkość posiadanego areału świadczyła o tym, że strona była drobnym rolnikiem. Nie była więc w stanie wyprodukować w hurtowych ilościach owoców, skoro jak sama zeznała uszykowanie jednego transportu malin wielkości 60 kilo trwało cały dzień (z przerwami) przy zaangażowaniu pracy dzieci i męża. Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że na nieposiadanie kwoty 700 000,00 zł oszczędności przez Małżonków wskazywał również obraz ich sytuacji finansowej, na który składały się m. in. zaciągane kredyty w Banku [...] (w tym nieterminowe spłaty rat kredytów) oraz uzyskiwane dochody w latach poprzedzających rok podatkowy. Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem naruszenia norm postępowania. Zaznaczył, że skarżąca działająca w niniejszym postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Pokreślił, że pełnomocnictwo w zakresie występowania przed Dyrektorem UKS zostało przedłożone przez aktualnego pełnomocnika skarżącej dopiero w dniu 6 czerwca 2013r., podczas gdy zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skutecznie doręczono w dniu 24 maja 2013r. Zatem o niemożliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu przesądził moment przedłożenia pełnomocnictwa, a nie zamierzone działanie organu. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę. Zarzuciła obrazę: art.2 ust.1 pkt 1 updof, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania; art.121 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uniemożliwienie pełnomocnikowi strony złożenia wniosków dowodowych oraz czynnego udziału w czynnościach - co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji oraz pominięcie, przy orzekaniu w sprawie, uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., wydanego w sprawie SK 18/09, w zakresie konstytucyjności aktualnego brzmienia przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto podniósł, że organ winien wziąć pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, które było jednoznaczne. Niekonstytucyjność przepisów wykluczała kontynuowanie dotychczasowych i wszczynanie nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Go 96/14 tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, powołując się na normę art.125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wskazał, że postanowieniem z dnia 3 października 2013r. sygn. akt I SA/Go 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie "czy art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późń zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Nadto postanowieniem z dnia 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 1835/13 z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny o wyjaśnienie "Czy art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W ocenie Sądu skoro przedmiotem ww. pytań do TK jest kwestia zgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, to rozstrzygnięcie zawisłej sprawy w pełni jest zależne od wyniku postępowań zainicjowanych pytaniami do TK. Postanowieniem z 8 października 2014r. Sąd postanowił podjąć z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za 2007r., stanowiły przepisy art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Regulacja prawna zawarta w art.20 ust.3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art.20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998r. do końca 2006r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie ,poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art.30 ust.1 pkt 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art.68 §4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art.68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art.20 ust.3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art.20 ust.3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art.21 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art.45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art.20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art.20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art.30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art.20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art.20 ust.3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art.2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art.84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art.217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art.20 ust.3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art.20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art.2 w związku z art.84 i art.217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku TK stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art.20 ust.3 updof, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust.1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art.68 §4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art.2 w związku z art.64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art.20 ust.3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art.20 ust.3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art.84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art.190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art.190 ust.3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału, jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art.8 ust.1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art.20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art.120, art.121, art.122, art.180 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywała, że nabycie nieruchomości rolnej (akt notarialny z [...] października 2007r.) za kwotę 616.470,00zł nastąpiło z oszczędności będących dorobkiem całego życia jej i małżonka. Na oszczędności w wysokości ok. 700.000,00zł składać miały się środki uzyskane z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1986 - 2007 oraz dochodów małżonka z tytułu pracy, w tym również pracy wykonywanej w Niemczech jako pracownik kontraktowy. Organy podatkowe kwestionując twierdzenia Małżonków skoncentrowały się głównie na dokonaniu analizy i oceny ich dochodów i wydatków za lata 2006 i 2007. W tym celu, opierając się głownie na danych statystycznych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego i Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego oceniły, że dochody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego w tym okresie były stosunkowo niskie i nie stwarzały możliwości skumulowania oszczędności z tego tytułu za lata wcześniejsze. Uznały, że skarżący nie przedstawili praktycznie żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o zgromadzeniu oszczędności z lat poprzedzających rok 2007, ograniczając się jedynie do oświadczenia, że takie oszczędności posiadali. Dodatkowo w ocenie organów na niekorzyść skarżących przemawiały następujące okoliczności: uzyskiwanie świadczeń z OPS, zaciąganie kredytów konsumenckich i nieterminowa ich spłata oraz złożenie przez żonę skarżącego jako radną oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005, w których nie wykazało ona żadnych posiadanych oszczędności. W ocenie Sądu, dokonana w ten sposób ocena możliwości zgromadzenia przez Małżonków oszczędności z lat poprzedzających rok 2007 była przedwczesna, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art.120, art.121, art.122, art.180 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy na niekonsekwentne stanowisko organu odwoławczego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia oszczędności z lat poprzedzających rok 2007. Dyrektor IS decyzją z [...] marca 2013r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując w motywach uzasadnienia, że Dyrektor UKS nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie Małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego. W jego ocenie, organ I instancji weryfikując okoliczności posiadania oszczędności poza systemem bankowym ograniczył się jedynie do zestawienia przychodów i wydatków roku 2006, gdyż na podstawie złożonych przez skarżącą, jako radną, oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005 uznał, że Małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek oszczędności. Dyrektor IS zalecił aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe w zakresie przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok 2006 r. celem wyjaśnienia, czy strona mogła posiadać na dzień [...] stycznia 2007 r. oszczędności poza systemem bankowym w wysokości wyższej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji. Ustaleń tych organ powinien dokonać przy udziale strony. Analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że zalecenia organu odwoławczego wykonane zostały jedynie w ograniczonym zakresie i sprowadziły się w praktyce do analizy dochodów i wydatków strony za lata 2006 – 2007, głównie w oparcie o dane uzyskane ze wskazanych wcześniej instytucji analizujących dochodowość działalności rolniczej. Tym samym, ocena możliwości zgromadzenia przez Małżonków oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy musi być uznana za niepełną. Skarżący, już w załączonym do pisma z dnia [...] listopada 2011r. zestawieniu – historia prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazali, jaką wielkość miało prowadzone przez nich gospodarstwo rolne w poszczególnych latach, poczynając od roku 1986. Wskazali jednocześnie areały upraw, rodzaj produkcji rolnej oraz hodowli. Nie wskazali jednak jakie były koszty i dochody w tym okresie. Jedynie za 2007r. wskazali wysokość przychodów i kosztów. Jednocześnie zaznaczyli, że nie musieli prowadzić szczegółowej dokumentacji w zakresie kosztów i przychodów. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] stycznia 2012r. stwierdzając, że w poprzednich informacjach przedstawili tylko ogólną historię prowadzonego gospodarstwa, a głębsza analiza dotyczyła jedynie 2007r., poprosili aby to organ dokonał na podstawie przedstawionych przez nich danych analizy dochodowości gospodarstwa z lat wcześniejszych. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia przez organy oceny możliwości zgromadzenia przez skarżących oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających rok 2006 doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie opierając się między innymi na danych statystycznych uzyskanych od instytucji badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, tak jak uczyniły to w stosunku do lat 2006 i 2007. Taka analiza, przeprowadzona z wykorzystaniem danych przedłożonych przez stronę między innymi w w/w piśmie z dnia [...] listopada 2011r. oraz danych statystycznych, pozwoliłaby na jak najbardziej (w tych warunkach) precyzyjne zweryfikowanie twierdzeń skarżących i ustalenie, czy w istocie Małżonkowie mieli możliwość zgromadzenia oszczędności, jak też ich ewentualnej wysokości. Włączenie oświadczeń do zgromadzonego materiału, złożonych (pod rygorem odpowiedzialności karnej) dla potrzeb innych postępowań i celów, nie zwalniało organów w tym postępowaniu od należytego przeprowadzenia postępowania, zmierzającego do jak najrzetelniejszego usunięcia wszelkich wątpliwości powstałych na tym tle. Tylko taka analiza pozwoliłaby na skonfrontowanie słuszności twierdzeń stron, co do możliwości zgromadzenia oszczędności. Faktem jest, że z naturą postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł wiąże się pewne przybliżone ustalanie ich wartości, proces ten nie może być jednakże przeprowadzony w sposób dowolny. Organy podatkowe powinny zmierzać do ustalenia tych wartości w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Organy w celu weryfikacji twierdzeń skarżących w zakresie wielkości uzyskanych dochodów winny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, w tym również oszacowania dochodów. Dysponują one bowiem bazą danych umożliwiającą ustalenie dochodów z gospodarstwa rolnego uzyskiwanych przez podatników na przestrzeni szeregu lat, prowadzących ją w różnych rozmiarach i miejscach, uwzględniającą również jej specyfikę. Dały temu wyraz dokonując analizy - szacunku - dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 2006 i 2007. Tak ustaliły dochód na poziomie ponad 27 tysięcy, a więc, jak same podkreślały, dwukrotnie wyższym niż wynikające z oświadczeń. Okoliczność ta tym bardziej uzasadnia konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do wysokości osiąganych przez strony dochodów z gospodarstwa rolnego w latach poprzedzających 2006r. Zdaniem składu orzekającego, treść wydanych rozstrzygnięć dowodzi, że organy zbyt dużą wagę nadały oświadczeniom, o których wyżej mowa i to tylko dlatego, że jak się wydaje, były złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Tymczasem, jest to jeden z dowodów zgromadzonego materiału. Skarżący, w ramach współdziałania z organem uprawdopodobnili źródło pokryciu i jego legalność. Z racji upływu czasu, braku obowiązku prowadzenia dokumentacji nie byli jednak wstanie podać konkretnych rozmiarów uzyskiwanych dochodów. Dlatego też o przeprowadzenie odpowiedniej analizy poprosili organy podatkowe. To, że było to w możliwościach organów potwierdziły czynności przeprowadzone w odniesieniu do lat 2006 i 2007. W tym miejscu koniecznym jest zaznaczenie, że uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 1967r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób. Podkreślić należy, że upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej, pożądana jest aktywności organów podatkowych w procesie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, że na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art.120, art.121 i art.122 i art.180 §1Ordynacji podatkowej. Przypomnieć za Trybunałem Konstytucyjnym wypada, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Organy podatkowe powinny również poddać pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez małżonka skarżącej oszczędności z tytułu pracy, w tym w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech. Kwestia ta został zanalizowana jedynie marginalnie. Wskazać należy, że skarżący, co prawda dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył świadectwa pracy, z których wynika, że pracę taką świadczył, jednak kwestia ta była przez niego konsekwentnie podnoszona w toku całego postępowania. Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art.20 ust.3 updof. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art.152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a.