III SA/Wa 1849/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 20.039 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. i za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Protokół badania ksiąg doręczono Skarżącej w dniu 31 sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 14 września 2016 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych. Sprzedaż dokonywana była w drodze: 1) sprzedaży krajowej, 2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Niemiec, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Holandii, Belgii, Danii, Szwajcarii. Łotwy, Litwy, Rumunii, 3) eksportu do Wietnamu: [...],[...],[...],[...],[...], 4) [...]. Spółka posiadała zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego wymagane na podstawie art. 74 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. poz. 271 ze zm.). Ponadto Spółka dokonywała sprzedaży hurtowej kosmetyków firmy P. jako wyłączny przedstawiciel handlowy na terenie Polski. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka dokonała na terytorium kraju sprzedaży hurtowej leków na łączną kwotę netto 7.917.445 zł - podatek VAT 632.547 zł, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (leków) na łączną kwotę 46.517.965 zł oraz sprzedaży eksportowej na łączną kwotę 7.548.780 zł. Zakupu leków Skarżąca dokonywała od krajowych hurtowni farmaceutycznych, m.in: Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne J. S.A., T. Zakłady Farmaceutyczne P. S.A., Centrala Farmaceutyczna "C." S.A., A. sp. z o.o, A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. Skarżąca dokonywała zakupu leków od A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które to nabywały (skupowały) leki od aptek. Ponadto Spółka dokonywała zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Grecji, Francji, Hiszpanii, Węgier, Czech, Portugalii, Wielkiej Brytanii i Rumunii. Stwierdzono, że Spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów zlecenia oraz umów o pracę. Jednocześnie Spółka nabywała szereg usług na podstawie umów o współpracy i umów marketingowych oraz umowy agencyjnej. Na podstawie przedstawionych przez Spółkę umów zlecenia i umów o pracę dokonano zestawienia osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę oraz zajmowanych stanowisk. Stwierdzono, że Skarżąca w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT za styczeń - marzec 2012 r. i za maj - grudzień 2012 r. ujęła oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług wystawionych przez: 1) A. sp. z o.o., 2) P. sp. z o.o., 3) M. M. Z., 4) P. Z., 5) W. T. M., 6) I. I. D., 7) A. G., 8) C. L. C., 9) M. F., 10) D. A. I., które nie potwierdzają rzeczywistych czynności, które faktycznie zostały przez te firmy wykonane, zatem podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie stanowi podstawy do odliczenia podatku należnego, przez co Skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054. ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka zawyżyła w ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2012 r. kwotę netto nabyć towarów i usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2012 r. oraz od maja do grudnia 2012 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W dniu [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy faktury zakupu usług wystawione przez: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. M. Z., P. Z., W. T. M., I. I. D., A. G., C. L. C., M. F. oraz D. A. I. na rzecz Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zdaniem organu, ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług w nich wykazanych, a Spółka posługiwała się w okresie od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2012 r. spornymi fakturami w celu nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane przez Spółkę transakcje wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, dokładna analiza dokumentacji źródłowej oraz okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Spółkę transakcji. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw by uznać, że Spółka przedstawiła wiarygodne dowody na wykonanie na jej rzecz przedmiotowych usług, zaś te przez nią wskazane nie potwierdzają faktycznych transakcji. Z poczynionych ustaleń wynika, że przedstawione przez Spółkę dokumenty, które w ocenie Spółki miałyby potwierdzać wykonanie usług na jej rzecz, nie umożliwiają w sposób wiarygodny dokonania ustaleń, że dokumentują one czynności wykonane przez ww. podmioty. Spółka zatrudniała w 2012 r. szereg pracowników i korzystała z usług firm zewnętrznych. Na podstawie zawartych umów z podmiotami gospodarczymi, wyjaśnień Spółki, zeznań świadków, przedstawionych umów o pracę i umów zleceń można stwierdzić, że zakres świadczonych przez nie usług jest analogiczny jak usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Część z osób świadczących sporne usługi to pracownicy Spółki lub spółki powiązanej – A. sp. z o.o. Również fakt utrzymywania kontaktu z przedstawicielami Spółki, nie dowodzi że firmy te wykonywały jednocześnie usługi na rzecz Spółki jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Brak jest także powodów, aby twierdzić, że usługi nie zostały wykonane przez pracowników Spółki. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu konkretnych prac czy usług przez ww. podmioty Nie przedłożyła bowiem dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług. Z umowy agencyjnej oraz zeznań M. D. wynika, że świadczył on na rzecz Spółki usługi w zakresie obejmującym, w dużym stopniu, zakres usług wymienionych jednocześnie w umowie z A. sp. z o.o. M. D. będąc Prezesem Zarządu obydwu spółek posiadał wiedzę na temat zakresu działalności tych spółek i w ramach świadczenia umowy agencyjnej ze Spółką niewątpliwe mógł ją wykorzystać na rzecz poszerzenia działalności tej Spółki. Za to bowiem otrzymał w 2012 r. wynagrodzenie od Spółki w wysokości 1, 4 mln zł. Należy ponadto wskazać, iż w zakresie reklamy, promocji i sprzedaży marki P., Skarżąca korzystała z usług marketingowych świadczonych przez "M." T.C., F. M. R. Podkreślenia wymaga fakt, iż Skarżąca od 2007 r. funkcjonowała na rynku farmaceutycznym w zakresie obrotu lekami i farmaceutykami. Posiadała zatem w 2012 r. zasób własnej wiedzy o kontrahentach, korzystała z wiedzy i doświadczenia M. D. znającego również kontrahentów A. sp. z o.o., K. S. - Dyrektora Generalnego oraz szeregu pracowników. Pomimo podpisania umowy o współpracy z A. sp. z o.o. Spółka korzystała, w celu poszerzenia swojej działalności (w tym zwiększenia obrotów ze sprzedaży) z wiedzy i usług M. D. na podstawie umowy agencyjnej, K. S., zatrudnionych pracowników i usług firm zewnętrznych. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są wyjaśnienia Spółki, iż w tym celu korzystała z usług A. sp. z o.o. (a właściwie jej podwykonawców). Na tę okoliczność Skarżąca nie przedstawiła bowiem faktycznych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że poza wyjaśnieniami dotyczącymi świadczenia usług przez P. sp. z o.o. polegającymi wyłącznie na przytaczaniu zakresu usług wymienionych w umowie z dnia 26 października 2010 r. oraz przedstawianiu zestawień usług świadczonych przez Prezesa Zarządu tej spółki – A. I., nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu postanowień tej umowy. W piśmie z dnia 9 lutego 2017 r. Spółka wyjaśnia, że działalność A. I. doprowadziła do rozpoczęcia transakcji na rynek wietnamski i gruziński, załączyła również zestawienie podmiotów do których sprzedano towary handlowe. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że A. sp. z o.o. dostarczała do Spółki leki pozyskane z aptek. Z treści zeznań P. Z. z dnia 14 kwietnia 2016 r. wynika, iż znana jest mu nazwa A., nie potrafi natomiast powiedzieć czy firma jego żony tj. M. M. Z. w 2012 r. współpracowała z tą spółką. P. Z. zeznaje, że w ramach pomocy żonie w prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się osobiście pozyskiwaniem leków z aptek. W dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono jednak zakupu leków od aptek. Natomiast na świadczenie usług wymienionych w umowie nie przedstawiono żadnych dowodów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez M. M. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług na rzecz Spółki. Odnosząc się do prawidłowości faktur wystawionych przez I. I. D., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z akt sprawy wynika, że I.D. pracowała w Spółce na stanowisku określonym w umowie o pracę "Koordynator ds. marketingu i sprzedaży" i uzyskiwała jedno z wyższych wynagrodzeń za pracę w Spółce. Trudno uznać, iż koordynator, m.in. do spraw sprzedaży nie zajmuje się zagadnieniami związanymi z pozyskiwaniem i obsługą nabywców towarów, a spotkania z kontrahentami wykraczają poza zakres takich obowiązków. Określone w oświadczeniach spotkania z kontrahentami nie wykraczały poza zakres wykonywanych w Spółce obowiązków z tytułu umowy o pracę. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem stwierdzono, że faktury wystawione przez I. I. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do spornych faktur wystawionych przez A.G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w zakresie faktur "usługi doradcze za miesiąc" Skarżąca nie przedstawiła żadnych umów, ani wyjaśnień. Natomiast w zakresie faktur "Usługa doradcza zgodnie z umową doradczą za miesiąc" z poczynionych ustaleń wynika, że w okresie ich wystawienia Spółka nie była związana z A. G. żadną umową. Umowa wygasła w dniu 31 lipca 2010 r. Przedstawiony aneks nr 1 został sporządzony w dniu 28 maja 2015 r, ponadto ani A. G. ani Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług, których tytułem wystawiono faktury. Odnosząc się do usług świadczonych przez C. L. C. organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną jest zasadność wystawienia faktur przez firmę C. L. C. na rzecz Skarżącej, a nie zaś kwestia usług L. C. świadczonych na rzecz A. sp. z o.o. Analizując przedstawione przez Spółkę dowody organ odwoławczy stwierdził, iż nie potwierdzają one zeznań złożonych przez L. C. oraz wyjaśnień Spółki. Zarówno świadek jak i Spółka twierdzi, że L. C. świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie "doradztwo i pośrednictwo handlowe w zakresie kontaktów z aptekami i hurtowniami dla produktów innych niż P.". Natomiast przedstawione jako dowody świadczenia usług na rzecz Spółki dokumenty dotyczą produktów marki P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT nabywając usługi na cele związane z działalnością opodatkowaną; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie gdy faktury potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz dokumentują faktyczne transakcje; 3) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że usługa kontrahenta Spółki nie została wykonana; 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej oraz poprzez pominięcie w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje; 6) art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika; 7) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organy podatkowe, że: a) Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT; b) faktury otrzymane przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na brak dowodów na to, że dokonano czynności udokumentowanych spornymi fakturami, 8) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez organy podatkowe modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, tym samym naruszenie zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.t.u.; 9) art. 127 O.p. - przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności i braku ponownego rozpatrzenia sprawy, w przypadku gdy Spółka przedstawiła do organu odwoławczego nowe dowody w sprawie mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 10) art. 194 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji z pominięciem dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2015 r. w zakresie kontroli rozliczeń spółki A. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012, która uznała zasadność poniesienia wydatków z tytułu usług doradczych, marketingowych i pośrednictwa handlowego, świadczonych przez następujące osoby: K. S., L. C., A. G., I. D., M. W., T. M. oraz M. Z., które następnie były wykorzystane przez A. do świadczenia usług na rzecz Spółki. W ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawarł następujace wnioski: a) osoby tworzące Zespół Ekspercki A. świadczyły usługi doradcze i pośrednictwa handlowego na rzecz A. w roku 2012 w oparciu o podpisywane przez nie umowy o współpracę ze spółką A., b) wykonanie usług doradczych przez te osoby wchodzące w skład Zespołu Eksperckiego A. zostało należycie udokumentowane, c) w dowodach i zeznaniach zgromadzonych przez A. nie ma żadnych sprzeczności, d) usługi wykonywane przez Zespół Ekspercki A. spółka A. wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz Spółki, a co się z tym wiąże do osiągnięcia przychodów z tego tytułu w kwocie 3.762.929,00 zł z tytułu sprzedaży usług do Skarżącej, e) usługi doradcze świadczone przez Zespół Ekspercki należy uznać za koszty związane z przychodami osiągniętymi przez Spółkę, 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji spełniającego wymogi prawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy faktury zakupu usług wystawione przez wskazane w skarżonej decyzji podmioty na rzecz Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Przechodząc do analizy transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a A. Sp. z o. o. należy zauważać, że relacje biznesowe ww. podmiotów były skomplikowane. Złożony charakter relacji biznesowych wynikał z okoliczności, że te same osoby wykonywały usługi w ramach umów o pracę lub umów zlecenia na rzecz powyższych podmiotów a dodatkowo A. Sp. z o.o. świadczył usługi na rzecz Skarżącej. Dotyczy to również organu zarządzającego. Skomplikowane relacje biznesowe dokonane w oparciu o powiązania osobowe, jeżeli nie naruszają norm prawnych to mieszczą się w ramach zasady swobody działalności gospodarczej. Zadaniem organu podatkowego było wykazanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że powyższa skomplikowana struktura organizacyjna i biznesowa służyła do dokumentowania fikcyjnych usług a w konsekwencji do niezasadnego odliczania podatku VAT. Oceniając zatem, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane w ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do A. Sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przekazał kserokopię ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2015 r. wydanej dla A. Sp. z o.o. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Z treści przedstawionej decyzji wynika, iż organ podatkowy uznał, że A. Sp. z o.o. (w 2012 r. A. Sp. z o.o.) zasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi wykonywane przez Panią K. S., Pana L. C., Panią A. G. Panią I. D., Pana M. W., Pana T. M., Panią M. Z. argumentując, że: "Nie można bowiem pominąć przychodów (...) osiągniętych na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 30 grudnia 2011 r. pomiędzy Spółką a A. Sp. z o.o. Usługi wykonywane przez ww. doradców Spółka wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz A. Sp. z o.o. a co się z tym wiąże do osiągnięcia przychodów z tego tytułu." W związku z powyższym organ podatkowy w decyzji ostatecznej uznał, że zarówno ww. osoby świadczyły usługi na rzecz A. Sp. z o.o., jednocześnie będą pracownikami Skarżącej, jak i że ww. podmiot świadczył usługi na rzecz Skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozbieżności w ocenie materiału dowodowego pomiędzy organami oraz okoliczność, że decyzja z dnia [...] listopada 2015 r. organu podatkowego ma przymiot ostatecznej organ odwoławczy był zobowiązany do podjęcia właściwych działań mających na celu ustalenie jednolitej oceny stanu faktycznego (wzruszenie decyzji ostatecznej lub uchylenie skarżonej decyzji). Zarówno bowiem z zasady demokratycznego państwa prawa jak i z zasady zaufania do organów podatkowych wynika, że te same okoliczności faktyczne dotyczące świadczenia tych samych usług nie mogą być różnie oceniane w aspekcie ich rzeczywistego wykonania u usługobiorcy, a inaczej u usługodawcy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy musi więc dokonać ustaleń w zakresie oceny stanu faktycznego i zadecydować które rozstrzygnięcie jest wadliwe. Akceptacja sytuacji w której ta sam usługa u usługodawcy jest oceniania jako rzeczywiście wykonana, a usługobiorcy jako nie wykonana narusza również zasadę równości wobec prawa. Na marginesie Sąd zauważa, że organ odwoławczy wiedział o decyzji ostatecznej organu podatkowego z dnia [...] listopada 2015 r. a wyjaśnienie przyczyn pominięcia jej skutków prawnych w postępowaniu odwoławczym prowadzonym z udziałem Skarżącej jest niezrozumiałe. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy w ponownym postępowaniu uwzględni, że okoliczność wykonania usługi nie może być inaczej oceniana przez organy podatkowe u usługodawcy i usługobiorcy. W zakresie ustaleń dotyczących wykonania usługi przez P. Sp. z o.o. organ odwoławczy dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela pogląd, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że usługa została w rzeczywistości wykonana. Jednakże powyższy obowiązek nie może przerodzić się w nałożenie na podatników obowiązku tworzenia dokumentów (notatek, protokołów itp.), które w istocie nie mają wpływu na rzeczywiste świadczenie usługi. Ponadto powyższy obowiązek nie może doprowadzić, że wykazanie wykonania niektórych usług stanie się niemożliwe. Przykładem są niektóre usługi świadczone przez P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej jak doradztwo handlowe lub spotkania z potencjalnymi kontrahentami Skarżącej. Jeżeli zarówno Skarżąca jak i P. Sp. z o.o. zgodnie oświadczyli, że ww. usługi zostały wykonane a organ w dalszym ciągu kwestionuje fakt ich wykonania to organ powinien wskazać w jaki sposób usługi te powinny być udokumentowane. Ze względu bowiem na charakter tych usług sposób dokumentowania ich wykonania nie jest oczywisty. Jednocześnie należy pamiętać, że jak już zasygnalizowano, podatnik nie powinien być obciążany koniecznością zbędnego dokumentowania czynności. Sporządzenie np. protokołu ze spotkania nie świadczy o tym, że spotkanie rzeczywiście się odbyło, ponadto jest to dowód tożsamy do oświadczenia uczestników, że powyższe spotkanie się odbyło. Organ nie może zatem wymagać bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej, której sposób dokumentowania nie jest oczywisty i jednocześnie dyskredytować zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi. Organ w tej sytuacji powinien w pierwszej kolejności wskazać dlaczego nie daje wiary wyjaśnieniom podatników a następnie wskazać oczekiwany przez siebie dowód. Powyższe jest zasadne chociażby dlatego aby Skarżący w przyszłości znał sposób dokumentowania czynności niematerialnych, który jest akceptowany przez organ podatkowy. Powyższe uwagi Sądu w zakresie sposobu dokumentowania czynności wymaganych przez organy są aktualne również w odniesieniu do: W. T. M., I. I. D., A. G., C. L. C., M. F. oraz D. A. I. Sąd nie podziela poglądu organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują usług w nich wskazanych wykonanych na rzecz Skarżącego. Ponownie bowiem należy podkreślić, że okoliczność ciążącego na podatniku obowiązku wykazania wykonania usługi nie oznacza, że organ może ograniczyć postępowanie dowodowe jedynie do żądania nieokreślonych dokumentów, które mają potwierdzać powyższe usługi. Ograniczona argumentacja organu, że podatnik dysponuje jedynie fakturami oraz oświadczeniami stron o wykonaniu usługi, a nie przedstawił innych dowodów bez wskazania jakie dowody w ocenie organu podatnik powinien przedstawić, czyni tą argumentację "uniwersalną" w tym znaczeniu, że możliwą do wykorzystania w każdym stanie faktycznym, gdzie usługi mają charakter niematerialny. W omawianym kontekście co do zasady (wyjątkiem są ustawowe reguły dokumentowania zdarzeń gospodarczych) w świetle przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotem postępowania dowodowego jest okoliczność wykonania usługi a nie okoliczność jej prawidłowego zdaniem organu udokumentowania. W związku z powyższym, jeżeli organ pomija zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi niematerialnej to na mi ciąży obowiązek wykazania, że oświadczenie jest niewiarygodne i przedstawienie stosownych dowodów. W przedmiotowym postępowaniu usługodawcy Skarżącej wystawili faktury dokumentujące wykonanie usług, ujęli kwoty podatku we właściwych rejestrach, wskazali co było przedmiotem usługi, zasadniczo przedłożyli umowy cywilnoprawne zawarte ze Skarżącą oraz zgodnie twierdzili, że usługi wykonali. Tymczasem organ stwierdził, że dokumentacja nie jest wystarczająca nie wskazując na czym owe "luki" w dokumentacji polegają. Ponadto jak już też wskazano organ nie może nakazywać podatnikom zachowanie nieracjonalnego np. pisemnego dokumentowania spotkań. Podkreślić bowiem należy, że dowody których żąda organ muszą mieć znaczenie dla wykazania faktu wykonania usługi i ich udokumentowania a nie stanowić alternatywny sposób dokumentowania. Reasumując w ponownym postępowaniu organ przede wszystkim oceni materiał dowodowy uwzględniając okoliczność, że zarówno usługobiorca jak i usługowca zgodnie oświadczyli, że usługi zostały wykonane. Jeżeli organ uzna powyższe oświadczenie za niewiarygodne to wskaże dowody na poparcie swoich ocen dowodowych. W zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do przedsiębiorcy M. M. Z. w ocenie Sądu w związku z charakterem dokonanych ustaleń tj. stwierdzeniem przez organ nieprawidłowości zasadne jest dokonanie przesłuchania w charakterze strony pani M. Z. Skoro bowiem organ dokonał niekorzystnych dla Skarżącego i ww. osoby ustaleń to zasadne jest umożliwienie ustosunkowania się do nich w powyższej formie również pani M. Z. Tym bardziej, że pani M. Z. nie mogła uczestniczyć w wyznaczonym terminie w czynności przesłuchania ze względu na chorobę. A więc przeszkoda miała charakter czasowy i nie była związana z odmową wyrażenia zgody na ww. czynność procesową. Po przeprowadzeniu powyższej czynności w zależności od charakteru ujawnionych okoliczności organ dokona ponownej oceny materiału dowodowego w tym zakresie. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynika postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1668).