III FSK 1177/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2018 r. nr 1401-IEW-1.4123.172.2017.10.MG w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/18, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła J. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżanemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na przeniesieniu na prezesa Spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe, mimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, która w chwili ustąpienia prezesa z funkcji była w dobrej kondycji finansowej, nieuzasadniającej złożenie wniosku o upadłość, - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na jej prezesa, mimo iż w chwili powstania zaległości podatkowych Spółką kierowała inna osoba, a prezes nie miała wpływu na prowadzenie spraw Spółki, Na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i przyjęcie że skarżąca w rzeczywistości kierowała sprawami Spółki, a nie jedynie formalnie sprawowała funkcję prezesa Spółki, co stoi w opozycji do materiału dowodowego sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zwrot kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca pismem z 2 marca 2021 r. złożyła uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w Rzeszowie, który wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt [...] uniewinnił J. K. od zarzutu popełnienia zarzucanych jej czynów określonych w art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. oraz od popełnienia czynu stanowiącego czyn z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do zakwestionowania oceny Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że zaistniały podstawy przypisania skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasady zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W tym zakresie skarżąca odwołuje się do swojej wiedzy na temat stanu finansów Spółki, wskazując, że według dostępnych jej dokumentów ta sytuacja była dobra. Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych i zaświadczenia urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej kilka lat później. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki za 2014 r., mimo że skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. W obszarze tego zarzutu skarżąca argumentuje, że pomimo, że formalnie pełniła funkcję członka zarządu Spółki to w rzeczywistości nie miała rzeczywistego wpływu na jej działalność. Odnosząc się do tego zarzutu, jak i wspierającej go argumentacji należy odnotować wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozumienia pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała, obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m. in. w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09 oraz z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 Kodeku spółek handlowych każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m. in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m. in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09). Jakkolwiek w skardze kasacyjnej podniesione zostały okoliczności, z których ma wynikać, że pełnienie przez skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki nie miało charakteru dobrowolnego to jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie były to okoliczności tego rodzaju, że skarżąca nie godząc się na objęcie funkcji członka zarządu w sposób realny i bezpośredni narażała swoje dobra osobiste na istotne niebezpieczeństwo. Nadto należy zauważyć, że skarżąca, według jej wyjaśnień, od początku pełnienia funkcji członka zarządu miała świadomość, że nie w pełni kontroluje działania Spółki. Niemniej funkcję tę pełniła w okresie od 24 października 2011 r. do 1 grudnia 2014 r., kiedy złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa Spółki, co oznacza, że ze stanem tym co najmniej się godziła. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1, w związku z art. 51 § 1 i art. 52 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko przedstawione w tym zakresie przez Sąd I instancji. Prawidłowo Sąd I instancji wyjaśnił, że termin, od którego należy liczyć bieg terminu dla wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej to termin w jakim nienależnie zwrócono Spółce kwotę w podatku VAT. Kwota ta została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu 24 lutego 2012 r. Kwotę tą na mocy art. 52 O.p. należy traktować jako zaległość podatkową od daty jej zwrotu. Termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu prawidłowo liczony od daty dokonania nienależnego zwrotu upływał więc z końcem 2017 r. Decyzja wobec Skarżącej została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 25 października 2017 r., czyli przed upływem tego terminu. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 i 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." zarzuty mają być uzasadnione, a to oznacza, że strona ma wyjaśnić na czym polega naruszenie przepisu, ma wskazać jak przepis powinien być rozumiany oraz wykazać, jak ten przepis należało zastosować, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych ma dodatkowo wykazać wpływ - i to istotny - zarzucanych naruszeń na rozstrzygnięcie, bowiem tylko naruszenia istotne, w ramach procedury mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej. Brak zatem należytego uzasadnienia zarzutów powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadniony stąd Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od jego oceny. Dodać jedynie należy, że w świetle przyjętej wyżej wykładni art. 116 § 2 O.p. niekwestionowane ustalenie, że skarżące w dacie powstania zaległości podatkowych była prezesem zarządu Spółki nie jest istotne, w jakim faktycznym zakresie funkcję tę wykonywała. Odnosząc się do okoliczności i argumentacji zawartych w piśmie procesowym z 2 marca 2021 r. należy stwierdzić, że nie podważają one zasadności oceny przyjętej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd I instancji. Przesłanki odpowiedzialności karnej unormowanej w kodeksie karnym skarbowym są ukształtowane odmiennie aniżeli przesłanki odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 O.p. Nadto, rzeczony wyrok sądu powszechnego nie ma charakteru prejudykatu względem postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. Mając na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz