I FSK 1143/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1213/18 w sprawie ze skargi Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej X z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.720.2017.2.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej X z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1213/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 1 marca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Spółdzielnia funkcjonuje od 1958 r. i jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada jedną nieruchomość - jeden budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji). Odrębną własnością lokalu objęte są 23 lokale, w tym 6 lokali użytkowych oraz 17 lokali mieszkalnych. Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych jest współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m2. Jedną z tych osób jest osoba występująca w tym wniosku jako osoba zainteresowana nie będąca stroną postępowania, posiadająca udział w odrębnej własności lokalu użytkowego będąca czynnym podatnikiem VAT. Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia [...] (wydanie nieruchomości spółdzielni nastąpiło w dniu I kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m2) i umową z [...] zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do [...] 2065 r. Do momentu zbycia działki nr [...] Zainteresowani są współużytkownikami prawa wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki o nr ewid. nr [...] (powierzchnia 1.977 m2) i [...] (powierzchnia 196 m2), przy czym w momencie budowy budynku była to jedna działka, będąca sumą ww. działek. Udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosi - dla Spółdzielni - [...], a dla pozostałych współużytkowników - [...]. Działka o nr ewid. [...] powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste S. na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. pod budownictwo mieszkaniowe. Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości - jednakże również Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - zgodnie z decyzją ostateczną nr [...] wydaną [...] 2015 r. z upoważnienia Prezydenta m.st. Warszawa na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce gruntami i miał na celu wydzielenia gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie z przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę. Jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu m.st. Warszawy działka [...] była wykorzystywana pod drogę publiczną (znajduje się na niej murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) – część UL. [...] - i stanowi część obiektu budowlanego pn. [...]". Inwestorem drogi była [...]. Obecnie droga znajduje się w zarządzie Zarządu Dróg Miejskich w Warszawie. Obiekt został oddany do użytku protokołem z dnia 6 stycznia 1976 r. i pozostaje w jego władaniu, pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki. Nieznaczna część tej działki pokryta jest zielenią, a część stanowi chodnik służący również do przejścia mieszkańcom i użytkownikom budynku. S. wraz z pozostałymi współużytkownikami prawa wieczystego gruntu zamierza dokonać zbycia działki o nr [...] na rzecz m.st. Warszawy w wyniku realizacji celu publicznego zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które zgodnie z zapisem "Protokołu w sprawie uzgodnienia warunków nabycia" tej działki nabędzie prawo wieczystego użytkowania działki o nr ewid. [...] o powierzchni 0.0196 ha wraz z przeniesieniem praw do naniesień - części obiektu budowlanego - znajdujących się na tym gruncie za cenę odpowiadającą wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu określonym w operacie szacunkowym. W piśmie z dnia 22 lutego 2018 r. Spółdzielnia wskazała: Zainteresowani nie są właścicielami ani współwłaścicielami części obiektu budowlanego (obejmującego murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) znajdującego się na działce ewidencyjnej o nr [...] ani też nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na tej działce, w tym wyżej wymienionych obiektów. Opisując stan faktyczny we wniosku wspólnym - informację nt. ww. części obiektu budowlanego - zaczerpnięto z § 11 pkt 3 projektu Protokołu w sprawie uzgodnień warunków nabycia na rzecz m.st. Warszawy prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w dzielnicy Wola, zajętego pod zrealizowaną inwestycję drogową – ul. [...]. Z ww. projektu "Protokołu"' wynika, że: - obiekty te stanowią elementy infrastruktury drogowej pn. "[...] " (droga posiada status drogi powiatowej). Inwestorem drogi była [...]; została ona oddana do użytku w styczniu 1976 r. i pozostaje we władaniu Zarządu Dróg Miejskich; - zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm.) określenie "droga" oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno- użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanego w pasie drogowym. Zainteresowani nie uczestniczyli w budowie inwestycji drogowej zlokalizowanej na działce [...] - nie posiadają zatem żadnej wiedzy na podstawie jakich dokumentów została ona wybudowana. Dla tej działki nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (potwierdza to zapis aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2017 r. - § 1 pkt 1.8a). Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych - na dzień złożenia wniosku wspólnego - była współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m2; w skład tej powierzchni wchodzi działka o nr ewid. nr [...] (powierzchnia 1.977 m2) i działka o nr [...] (powierzchnia 196 m2). Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a H. J. uzyskuje przychody z najmu lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym wybudowanym przez Spółdzielnię, do którego posiada odrębną własność. Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości Spółdzielni nastąpiło w dniu 1 kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m2) i umową z dnia [...] r. zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia [...] 2065 r. Na gruncie tym Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji). W momencie budowy budynku mieszkalnego była to jedna działka. Działka o nr ewid. [...] powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste S. - decyzja z dnia 26 marca 2015 r. Od chwili podziału działek budynek mieszkalny posadowiony jest wyłącznie na działce o nr [...]. Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości z udziałem Zarządu Dróg Miejskich, który wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - miał on na celu wydzielenie gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę. Droga publiczna wybudowana na działce nr [...] została oddana do użytkowania w styczniu 1976 r. Pomimo tego, od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu aż do momentu sprzedaży działki o nr [...] Spółdzielnia - zgodnie z obowiązującymi przepisami - płaciła od całej powierzchni gruntu, w tym również od działki nr [...] podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie, które stanowiły koszty Spółdzielni (również H. J. płaciła należne podatki i opłatę od całej powierzchni - tyle, że proporcjonalnie do posiadanego udziału). Koszty te - ponoszone przez Spółdzielnię - stanowiły element opłaty za czynsz od lokali, które nie zostały wyodrębnione; przy czym opłaty wnoszone przez członków Spółdzielni za lokale mieszkalne lub najemcę lokalu mieszkalnego korzystają/ły ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 11 lub pkt 36 ustawy VAT, natomiast opłaty wnoszone przez lokatorów lub najemcę lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu stawką 23 %. Zatem z tytułu "posiadania" działki o nr [...] Spółdzielnia wykazywała obrót dla celów VAT - zwolniony i opodatkowany - w równowartości ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie, które stanowiły element opłat za lokale. Dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. podatek od nieruchomości i należna opłata za wieczyste użytkowanie są/będą naliczane jedynie od działki nr [...] , zatem od tego dnia nie będą już ponoszone koszty od działki nr [...] i nie będą miały wpływu na wysokość czynszu. Również H. J. - ustalając opłaty za wynajem lokalu użytkowego wraz z przypadającym do niego udziałem w prawie wieczystego użytkowania, który stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% brała pod uwagę wysokość ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat; za wieczyste użytkowanie, w tym z tytułu udziału w działce nr [...] . Jest rzeczą oczywistą, że mieszkańcy budynku - korzystali, o ile taka potrzeba wystąpiła - z infrastruktury drogowej posadowionej na działce [...] - na identycznych zasadach jak każdy inny użytkownik tej drogi, w tym w szczególności z chodnika. Przedmiotem sprzedaży na rzecz m.st. Warszawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów oznaczonego jako działka o nr ewid. [...] (powierzchnia 196 m2). W akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2017 r. Reper. A nr [...] - inaczej niż zapisano w projekcie "Protokołu", o którym mowa wyżej - przedmiotem sprzedaży nie jest przeniesienie praw do naniesień części obiektu budowlanego znajdujących się na tym gruncie. Potwierdza to zapis aktu notarialnego w § 3 "(...) sprzedają miastu stołecznemu Warszawa prawo użytkowania wieczystego działki ewid. nr [...] (...), a Przedstawiciele miasta stołecznego Warszawy powyższe prawo użytkowania wieczystego gruntów, za wyżej określoną cenę na rzecz reprezentowanej przez siebie osoby prawnej kupują". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na rzecz rn.st. Warszawy korzysta ze zwolnienia z podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawców odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zarówno u Wnioskodawcy, jak i osoby zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Wnioskodawca powołał się na ustawę o VAT, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów niezabudowanych oraz dostawy budynków i budowli, o ile spełnione są warunki zawarte w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT. 1.3. Organ interpretacyjny w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Bezsporne zdaniem Dyrektora KIS w niniejszej sprawie jest to, że grunt (udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów) jest towarem i odpłatna dostawa gruntu (udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu) stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał skargę za uzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji ustalił, że Organ naruszył art. 14 c § 2 O.p. poprzez pominięcie w skarżonej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania w stanie faktycznym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem WSA nieprawidłowa jest konstatacja organu interpretacyjnego, że przedmiotowy grunt jest gruntem budowlanym oparta na wykładni przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, która to ustawa nie obowiązywała w czasie realizacji inwestycji drogowej na przedmiotowej nieruchomości. Nadto organ pominął w swoich rozważaniach definicję legalną "terenu budowlanego" zawartej w art. 2 pkt. 33 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż w realiach opisanego zdarzenia przyszłego można uznać, iż w sytuacji w której dochodzi do dostawy gruntu wraz z naniesieniami w postaci infrastruktury drogowej (na działce znajduje się murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) nie mamy do czynienia z terenem zabudowanym w rozumieniu ustawy o VAT, co może prowadzić do zwolnienia transakcji dostawy od podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. unormowania oraz charakter opisanego zdarzenia przyszłego, w którym wyraźnie wskazano, iż teren jest zabudowany poprzez infrastrukturę drogową winno prowadzić do jednoznacznej konstatacji, iż skarżone unormowanie z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania, i tym samym opisana we wniosku transakcja opodatkowana powinna zostać stawką podstawową na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w szczególności w sytuacji w której wybudowanie ww. infrastruktury wymagało uzyskanie stosownej dokumentacji budowlanej, 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz. 1302 z póżn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie sporządził w sposób należyty uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą przyczyny dla których uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, które były możliwe do odczytania w ramach kontroli instancyjnej 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Uwzględniając okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego i stan faktyczny sporny nie jest zasadniczym zarzutem pozostaje zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez uznanie, że realiach opisanego zdarzenia przyszłego można uznać, iż w sytuacji w której dochodzi do dostawy gruntu wraz z naniesieniami w postaci infrastruktury drogowej (na działce znajduje się murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) nie mamy do czynienia z terenem zabudowanym w rozumieniu ustawy o VAT, co może prowadzić do zwolnienia transakcji dostawy od podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. unormowania oraz charakter opisanego zdarzenia przyszłego, w którym wyraźnie wskazano, iż teren jest zabudowany poprzez infrastrukturę drogową winno prowadzić do jednoznacznej konstatacji, iż skarżone unormowanie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania, i tym samym opisana we wniosku transakcja opodatkowana powinna zostać stawką podstawową na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w szczególności w sytuacji w której wybudowanie ww. infrastruktury wymagało uzyskanie stosownej dokumentacji budowlanej. 3.4. Zatem istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przypadku planowanej dostawy użytkowania wieczystego dotyczącego nieruchomości gruntowej na której są naniesienia w postaci murku oporowego, chodnika i części jezdni, a które to naniesienia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią część obiektu budowlanego "[...]" pozostającego we władaniu Zarządu Dróg Miejskich w Warszawie powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 3.5. Organ interpretacyjny przywołując brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT uznał, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT. DKIS mając na uwadze, że na gruncie znajduje się infrastruktura drogowa poddał analizie przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496). W konkluzji zajął stanowisko, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od jego treści. 3.6. Natomiast Sąd pierwszej instancji oceniając powyższe stanowisko organu zwrócił uwagę, że organ oparł się na przypuszczeniu, że wykonawca inwestycji drogowej posiada dokumenty zezwalające na powyższą inwestycję, wydane jak należy założyć, w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Powyższy pogląd organu nie jest natomiast poparty analizą norm prawnych, gdyż realizacja wskazanej we wniosku inwestycji drogowej nastąpiła przed wejściem w życie analizowanej przez organ ustawy. Słusznie zatem podnosi Skarżąca, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej nie mogło być wydane w oparciu o ww. ustawę a więc także zaprezentowana przez organ ocena konsekwencji wydania zezwolenia dla tej konkretnej inwestycji jest nieprawidłowa. Ponadto w ocenie Sądu organ dokonując wykładni przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pominął okoliczność, że pojęcie "teren budowlany" zostało określone w definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się na określenie znaczenia danego pojęcia za pomocą definicji legalnej to niedopuszczalne jest rozszerzanie znaczenia tego terminu poprzez wykładnię innych przepisów. Terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT są zatem wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. 3.7. W uzasadnieniu wskazanego zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pełnomocnik DIAS dokonał analizy przepisów z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.) jak i przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2018 r., poz. 2204) konkludując, że analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. Pełnomocnik DIAS zgodził się z Sądem, że w interpretacji powołano przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które faktycznie zostały wydane w 2003 r., a zatem już po wzniesieniu inwestycji w postaci drogi, to jednak nie można uznać, że w latach 70-tych, kiedy droga była budowana, nie obowiązywały żadne przepisy dotyczące planowania przestrzennego. Istniała bowiem ustawa z dnia 31 stycznia 1961 r. o planowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 1975 r. nr 11 poz. 67 z późn. zm.). Dokonując analizy art. 1 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 tej ustawy stwierdzono, że obecnie obowiązujące przepisy są następstwem kolejnych ustaw obowiązujących w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym nie można uznać gruntu, na którym wzniesiono budowlę w postaci drogi za grunt niezabudowany i nieprzeznaczony pod zabudowę. 3.8. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta jest natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z treści cytowanych przepisów wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535]). W art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347, dalej dyrektywa 112), postanowiono natomiast, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30; z 4 września 2019, KPC Herning, C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660,pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 112 w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok TS z 4 września 2019, KPC Herning, C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660,pkt 54 oraz powołane tam orzecznictwo). 3.9. Analiza powyższych przepisów pozwala uznać, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany (por. wyrok NSA z dnia 8.04.2021 r., sygn. akt I FSK 560/18, opubl. CBOSA). 3.10. Uwzględniając powyższe całkowitą rację należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że ponownym postępowaniu organ musi zatem w pierwszej kolejności ocenić, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że grunt będący przedmiotem dostawy jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT skoro faktycznie znajduje się na nim infrastruktura drogowa. Ponieważ w skarżonej interpretacji organ nie przeprowadził w tym zakresie oceny to Sąd nie może dokonać oceny prawnej w miejsce organu. Organ dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT musi jednak rozstrzygnąć czy zakres władztwa ekonomicznego, tj. inny podmiot może rozporządzać jak właściciel obiektami budowlanymi znajdującymi się na gruncie a inny podmiot rozporządzać jak właściciel gruntem ma wpływ na okoliczność faktyczną czy teren jest zabudowany lub nie jest zabudowany. Organ powinien wziąć pod uwagę, że transakcja o podobnym charakterze np. dostawa budynku rodziłaby różne skutki podatkowe w zależności od zakresu dysponowania (tylko grunt lub grunt i naniesienia) przedmiotem dostawy. 3.11. Należy przyznać rację również WSA w Warszawie, który oceniając zajęte w sprawie stanowisko organu, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, ale ponieważ realizacja obiektu w postaci infrastruktury drogowej wymagała odpowiednich dokumentów to grunt nie będzie terenem niezabudowanym innym niż budowlany tylko należy go uznać za przeznaczony pod zabudowę. Wskazać należy bowiem, że analiza przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych doprowadziła organ do wniosku, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowanie przestrzennego oraz niezależnie od jego treści, zwrócił uwagę, że organ oparł się na przypuszczeniu, że wykonawca inwestycji drogowej posiada dokumenty zezwalające na powyższą inwestycję, wydane jak należy założyć, w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Powyższy pogląd organu nie był poparty analizą norm prawnych, gdyż realizacja wskazanej we wniosku inwestycji drogowej nastąpiła przed wejściem w życie analizowanej przez organ ustawy. Słusznie zatem podnosi Skarżąca, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej nie mogło być wydane w oparciu o ww. ustawę a więc także zaprezentowana przez organ ocena konsekwencji wydania zezwolenia dla tej konkretnej inwestycji jest nieprawidłowa. Argumentacja w tym zakresie znalazła się wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz nie mogła ona wpływać na wyżej wskazaną ocenę Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. 3.12. W konsekwencji zarzut naruszenia art. art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) ustawy o VAT okazał się chybiony. 3.13. Uwzględniony nie mógł zostać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie sporządził w sposób należyty uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca upatrywała ewentualnego zwolnienia czynności odpłatnego zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli zatem Skarżąca w ramach własnego stanowiska wskazała alternatywnie dwie podstawy prawne uzasadniające zwolnienie z podatku VAT to organ dokonując negatywnej oceny stanowiska Skarżącej był zobowiązany ocenić możliwość zastosowania w sprawie dwóch wskazanych podstaw zwolnienia. Organ ograniczył się dokonując oceny stanowiska Skarżącej tylko do jednej podstawy zwolnienia nie zajmując stanowiska w pozostałym zakresie oraz nie wyjaśniając ewentualnych przyczyn, z powodu których ocena w pozostałym zakresie nie jest zasadna. W efekcie Skarżąca otrzymała stanowisko organu niepełne bowiem nie odnoszące się do całości przedstawionej argumentacji. 3.14. Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. 3.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA