III SA/Wa 2163/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 stycznia 2018 r. K. Sp. z o.o.; (dalej: Skarżący, Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; dalej: Dyrektor KIS. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie ochrony osób i mienia. W celu prawidłowego wykonywania usług, w obiektach będących przedmiotem ochrony Wnioskodawca instaluje lub konserwuje systemy alarmowe, świadcząc tym samym usługę instalacji lub konserwacji systemów alarmowych. Można do nich zaliczyć m in.: system sygnalizacji włamania i napadu "SWiN": system sygnalizacji pożaru "SSP"; system telewizji przemysłowej "CCTV"; system dźwiękowego ostrzegania "DSO"; system kontroli dostępu "KD". Systemy alarmowe mogą być wykorzystywane do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi monitoringu lub usługi ochrony fizycznej. Usługa monitoringu polega na stałym dozorze sygnałów przesyłanych od systemów alarmowych zainstalowanych u klientów do stacji monitorowania Spółki. W chwili otrzymania sygnału operator stacji monitorowania może m in. wysyłać patrol interwencyjny lub straż pożarną. Spółka świadczy również usługi konserwacji i przeglądu wyżej wskazanych systemów alarmowych. W związku z wątpliwościami, co do klasyfikacji statystycznej usług instalacji i konserwacji systemów alarmowych nadrzędny podmiot z grupy Wnioskodawcy wystąpił o stosowną interpretację statystyczną do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. Zgodnie z otrzymaną interpretacją statystyczną z dnia 10 maja 2017 r. usługi konserwacji i przeglądu wyżej wskazanych systemów powinny być klasyfikowane w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: "PKWiU 2008") oraz według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r, poz. 1676 ze zm. dalej: "PKWiU 2015"), - bez późniejszego ich monitoringu do PKWiU 43.21.10.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu" - z późniejszym monitoringiem do PKWIU 80.20.10.0 "Usługi ochroniarskie w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa." Z kolei z otrzymanej przez ten sam podmiot interpretacji statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 18 lipca 2017 r. wynika, że do grupowania PKWiU 43.21.10.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu" można zaliczyć instalacje wyżej wskazanych systemów, tj. systemu sygnalizacji włamania i napadu "SWiN"; systemu sygnalizacji pożaru "SSP"; systemu telewizji przemysłowej "CCTV"; systemu dźwiękowego ostrzegania "DSO"; systemu kontroli dostępu "KD". Jednocześnie z interpretacji tej wynika, że usługi ochroniarskie w zakresie obsługi i monitorowania elektronicznych systemów bezpieczeństwa, takich jak: alarmy przeciwwłamaniowe czy przeciwpożarowe, włącznie z ich sprzedażą, instalacją i naprawą objęte są zakresem działu PKWiU 80 Usługi detektywistyczne i ochroniarskie (wg PKWIU 2015 i PKWiU 2008), ale tylko w przypadku gdy są świadczone łącznie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy do świadczonych przez Wnioskodawcę usług instalacji lub konserwacji systemów alarmowych świadczonych z usługą monitoringu w konfiguracjach wskazanych w pkt 1-2 ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tzn. czy w przypadku świadczenia tych usług instalacji lub konserwacji Wnioskodawca powinien stosować tzw. odwrotne obciążenie, jeżeli działa w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem VAT czynnym? Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonej przez niego usługi instalacji lub konserwacji systemów alarmowych świadczonej z usługą monitoringu w konfiguracjach wskazanych w pkt 1-4 oraz 6-11 nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług instalacji lub konserwacji w tych konfiguracjach Wnioskodawca nie powinien zatem stosować tzw. odwrotnego obciążenia, jeżeli działa w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem VAT czynnym. Albowiem świadczona w konfiguracjach 1-4 oraz 6-11 usługa instalacji lub konserwacji świadczona jest łącznie z usługą monitoringu, dlatego powinna być klasyfikowana do działu 80 PKWiU "Usługi detektywistyczne i ochroniarskie". Usługi klasyfikowane do działu 80 PKWiU nie są natomiast ujęte w katalogu usług objętych odwrotnym obciążeniem w VAT. W ocenie Dyrektora KIS wniosek Skarżącego z dnia 8 stycznia 2018 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie spełniał kryteriów formalnych, wymaganych do jego rozpatrzenia. Dlatego też, Dyrektor KIS wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, co Skarżący uczynił pismem z dnia 23 lutego 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS wskazał, że w odniesieniu do konfiguracji wskazanych w pkt 1-11 stanu faktycznego zasadnie wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia uznając, że pomimo odpowiedzi na wezwanie, wniosek Skarżącego nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Tym samym, wniosek Skarżącego nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.; dalej: o.p.). Jak podkreślił Dyrektor KIS, w wezwaniu do uzupełnienia wniosku zawarto informację o tym, jakich danych żąda Organ, przytoczono stosowne przepisy prawa oraz wyjaśniono dlaczego brak żądanych danych uniemożliwi Organowi wydanie interpretacji prawa podatkowego. Mimo to, zdaniem Dyrektora KIS, Skarżący nie wskazał we wniosku jednoznacznie symboli PKWiU świadczeń będących przedmiotem zapytania oraz co istotne, z treści wniosku i własnego stanowiska w sprawie wynikało, że Wnioskodawca oczekuje od Organu potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania wskazanych we wniosku usług do wskazanych symboli PKWiU. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę m.in. do jednoznacznego i precyzyjnego wskazania pełnego symbolu PKWiU dla świadczeń będących przedmiotem zapytania. Jednocześnie Organ w wezwaniu wyjaśnił że: "(...) jeżeli przedmiotem wydanej interpretacji ma być rozstrzygnięcie czy dane świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia czy też rozliczenie ma odbywać się na zasadach ogólnych, to w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać informacje dotyczące kontrahentów oraz realizowanego/nabywanego świadczenia, w tym jednoznacznie wskazać symbol PKWiU danego świadczenia. którego dotyczy pytanie (...)." Dyrektor KIS wyjaśnił przy tym, że "(...) Organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też wskazywania na podstawie opisu zawartego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie można zaliczyć do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy (...)". Ponadto jak podkreślił Dyrektor KIS, Skarżący miał świadomość, że złożone uzupełnienie wniosku nie zawiera wyczerpujących i jednoznacznych informacji, o wskazanie których wzywał Organ, o czym świadczy użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie: "(...) W dalszym ciągu jest to sprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy z poz. 76 Wniosku, a nie uzupełnienie poz. 74 Wniosku (Opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego) bowiem wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny organu podatkowego. (...)". Zdaniem Dyrektora KIS powyższe informacje były jednak niezbędne, aby Organ mógł dokonać oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku. Co więcej w wezwaniu Organ wyraźnie podkreślił, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje wnioskodawca powinny wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie np. stanowiska Wnioskodawcy czy załączonych dokumentów (wyczerpujący i jednoznaczny opis powinien być zawarty w tej części wniosku, która stanowi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tak więc, to Wnioskodawca powinien dokładnie przedstawić zagadnienie podatkowe, które budzi jego wątpliwości wraz z szczegółowym opisem elementów/faktów, które mają znaczenie dla sprawy. W rezultacie to Skarżący powinien sam zaklasyfikować prowadzoną działalność swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W skardze podniesiony został zarzut naruszenia: 1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia z uwagi na błędne przyjęcie, że wniosek zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej; 1. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla usług instalacji i konserwacji będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy stanowi element stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie element oceny prawnej; tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 o.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika z uwagi na pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną pomimo, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że spór w przedmiotowej sprawie na obecnym etapie dotyczy zasadności żądania Organu, aby Skarżący uzupełnił wniosek o podanie symbolu PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania. Organ uznał, że udzielona przez Skarżącego odpowiedź nie czyni zadość żądaniu w związku z czym stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Zakreślając zatem granice przedmiotowej sprawy sądowej należy zauważyć, że przedmiotem postępowania sądowego jest postanowienie Dyrektora KIS utrzymujące w mocy wcześniejsze postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Podstawą prawną wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia był art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. Przywołane przepisy tworzą normę prawną, na podstawie której Dyrektor KIS może pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niezawierający wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając powyższe na uwadze należy zatem rozstrzygnąć czy wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego pomimo jego nieuzupełnienia w żądanym przez organ zakresie. Przechodząc do rozstrzygnięcia zakreślonego problemu należy stwierdzić, że ustawodawca nie definiuje użytego w art. 14b § 3 o.p. pojęcia "wyczerpująco" jednakże jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok z dnia 2 lutego 2018 r. (II FSK 171/16). Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając zakres żądania organu należy rozstrzygnąć, czy klasyfikacja statystyczna (PKWiU) jest elementem stanu faktycznego. W pierwszej kolejności bowiem dopiero przesądzenie, że klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego sprawy pozwoli na ocenę czy jej nie podanie przez Wnioskodawcę może skutkować uznaniem wniosku za niespełniającego warunku wskazanego w art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd reprezentowany w orzecznictwie administracyjnym, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Kielcach w wyroku z dnia 11 października 2018 r. (I SA/Ke 311/18) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Inaczej byłoby, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważył organ, dla rozstrzygnięcia czy dane świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia konieczne jest wskazanie symbolu PKWiU świadczenia Wnioskodawcy. W rozpatrywanym zakresie należy bowiem wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT określając rodzaj usługi do których może mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenie odwołuje się do załącznika nr 14, w którym usługi charakteryzowane są poprzez wskazanie symbolu PKWiU. Zatem elementem stanu faktycznego jest opis usługi wykonywanej przez Skarżącego, natomiast ustalenie czy opisana usługa odpowiada określonemu symbolowi PKWiU jest już etapem stosowania normy prawnej w dyspozycji, której ustawodawca odwołał się do symboli PKWiU. Innymi słowy norma prawna (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) wskazuje w dyspozycji, określony katalog usług poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznej rolą podmiotu stosującego tę normę prawną jest ustalenie czy opisana w stanie faktyczny usługa odpowiada usłudze opisanej w normie prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) "za pomocą" symbolu PKWiU co jest dokonywane w procesie subsumcji. Dlatego też klasyfikacja statystyczna jest elementem oceny prawnej a nie elementem stanu faktycznego. Zwrócić należy również ponownie uwagę, że przyjęcie, że symbol PKWiU jest elementem stanu faktycznego pozbawia znaczenia instytucję prawną interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Podanie bowiem symbolu PKWiU przez wnioskodawcę w omawianych sprawach skutkowałoby tym, że organ będąc związanym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku zawsze musiałby uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (usługa wymieniona jest w załączniku nr 14). Z drugiej strony wnioskodawca podając symbol PKWiU dla świadczonej usługi zamykałby pole interpretacji normy prawnej, nie istniałoby zagadnienie prawidłowej oceny prawnej (subsumpcji) stanu faktycznego. W związku z powyższym tego rodzaju wniosek nie byłby wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., gdyż brak wskazania symbolu PKWiU świadczenia wykonywanego przez Skarżącego nie może być uznane za "niewyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu Organ zatem nie miał prawa pytać Skarżącego o symbol PKWiU usług. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p, tym samym nie było podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz poprzedzające je postanowienie i zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a. kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego; b. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153); c. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.