II SA/Bd 1080/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Wichrowski Sędziowie sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]. Decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 3 ust. 7, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz.708), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), nałożył na N. w K. karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że jak ustalono na podstawie akt sprawy, w dniu [...] października 2017 r. funkcjonariusze III Działu Realizacji Urzędu Celno-Skarbowego, pełniąc służbę na drodze krajowej nr [...] w B. przeprowadzili kontrolę pojazdu marki [...] nr rej. [...], przewożącego olej napędowy w ilości 1519 litrów, poz. CN 2202. Podmiotem wysyłającym, odbierającym i jednocześnie przewoźnikiem była firma N. z siedzibą w K. Jak wynika z protokołu z kontroli nr [...] w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli brakowało dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K. W związku z postępowaniem toczącym się w przedmiocie nałożenia na wysyłającego kary pieniężnej, strona została wezwana do nadesłania informacji dotyczącej ceny netto za 1 litr UN 1202 paliwa do silników diesla, przewożonego w dniu [...].10.2017 roku na odcinku drogi ze Ś., ul. B. do K., ul. T. pojazdem samochodowym o numerze rejestracyjnym [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona nadesłała żądaną informację. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w chwili zatrzymania przedmiotowego pojazdu i rozpoczęcia kontroli nie posiadała dokumentu, potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe wystawionego przez nadawcę towarów, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T., dokonując prawidłowego określenia wysokości kary pieniężnej, wziął pod uwagę informację o cenie netto za 1 litr paliwa do silników diesla, przewożonego w dniu przeprowadzonej kontroli, przekazanej przez stronę organowi w piśmie z dnia [...].01.2018 r., która wynosiła 3,3577 zł. Wyliczenia kary organ dokonał mnożąc wartość netto towaru w zł – 5100 zł przez 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Odnosząc się do treści pisma strony z dnia [...].02.2018 r., organ stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości twierdzeń sformułowanych w ww. piśmie. Zgodnie z treścią adnotacji kontrolującego, zawartych w pkt 11 przedmiotowego protokołu z kontroli, do którego kierujący pojazdem nie wniósł uwag, w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli, wśród okazanych dokumentów brakowało dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe towaru na trasie ze Ś. do K. Powyższy dokument (wz z dnia [...].10.2017 r.) został wystawiony przez kierowcę już w trakcie kontroli. Natomiast, przedłożony w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli dokument wz z dnia [...].10.2018r., na który powołuje się strona potwierdza przesunięcie międzymagazynowe, które miało miejsce dzień wcześniej, na innej trasie przejazdu pojazdu, tj. z K. do Ś. i w związku z tym nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł A. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą N. z siedzibą w K., podnosząc w nim, że czynności przez niego dokonane nie mogą być traktowane jako przesunięcie magazynowe, co związane jest z okolicznością, że transport oleju napędowego własną cysterną po zatankowaniu własnych ciągników siodłowych (znajdujących się w znacznej odległości od siedziby przedsiębiorstwa) a następnie powrót do miejsca początkowego z pozostałym paliwem, odbywał się bez uczestniczenia/udziału w tych czynnościach jakiegokolwiek magazynu/magazynów. Odwołujący się podniósł, że nie dokonywał przesunięcia magazynowego, tylko uzupełniał zbiorniki na paliwo w należących do przedsiębiorstwa ciągnikach siodłowych, znajdujących się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Decyzją z [...] czerwca 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 5 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na zmianę w obowiązywaniu przepisów, podnosząc, że zagadnienie stosowania przepisów nowej ustawy do stanów faktycznych powstałych uprzednio obowiązującej ustawy zostało uregulowane w przepisach przejściowych zawartych w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie w zasadniczej części w dniu 14 czerwca 2018 r. Organ wskazał na założenia, cele i istotę ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, zwracając jednocześnie uwagę na obowiązki nałożone na każdą z czterech grup podmiotów, tj. podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, przewoźników oraz kierujących pojazdami, spełnienia w trakcie przewozu towarów określonych wymogów formalnych wraz z dodatkowym obowiązkiem aktualizacji danych podanych w zgłoszeniu do rejestru w razie ich zmiany (np. zmiany środka transportu, czy zmiany adresu dostawy). Organ zwrócił uwagę, że aktualizacji nie podlegają dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu. Oznacza to, że raz wpisane do rejestru dane dotyczące towarów nie mogą ulec zmianie. W sytuacji zatem konieczności zmiany danych dotyczących towarów niezbędne jest nowe zgłoszenie. Natomiast w sytuacji, gdy transport towaru, który został już zgłoszony nie rozpoczął się, wówczas zgłoszenie powinno zostać zaktualizowane o informacje o odstąpieniu od przewozu towarów. Organ wskazał również, że systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesuniecie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Organ podniósł, że odwołujący się nie kwestionował, że takiego dokumentu nie posiadał w chwili rozpoczęcia kontroli, tj. zatrzymania przedmiotowego pojazdu. W ocenie organu art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie ma w niniejszym przypadku zastosowania. Jak wskazał organ, odwołujący się, jako podmiot wysyłający w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów), czego odwołujący się nie dopełnił. Okoliczność ta była przesłanką do nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, tj. niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w odwołaniu zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne. Ocena dokonanych w tym postępowaniu ustaleń faktycznych odpowiada treści art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Nie wystąpiła również w rozpatrywanej sprawie sytuacja naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył karę pieniężną wysyłającemu w wysokości 20.000 zł, gdyż nie dopełnił on obowiązku wynikającego z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Organ zwrócił również uwagę, że w sprawie niniejszej nie zachodzą przesłanki odstąpienia od nałożenia przez organ kary pieniężnej. W skardze wniesionej do sądu na powyższą decyzję A. W. zarzucił organowi niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez założenie na podstawie okazanego dokumentu wewnętrznego przedsiębiorstwa (dokument wz), że transport odbywał się z udziałem magazynów z paliwem. Skarżący podnosząc przewóz towaru (oleju napędowego) w niniejszej sprawie nie był związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazał, że istotną do rozstrzygnięcia kwestią jest ustalenie, czy przewożonemu towarowi powinien w ogóle w przedmiotowym transporcie towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe. Skarżący zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie dokonywał przesunięcia międzymagazynowego, tylko uzupełniał zbiorniki na paliwo w należących do przedsiębiorstwa ciągnikach siodłowych znajdujących się poza siedzibą skarżącego. Skarżący wskazał również na wielogodzinny okres czasu, podczas którego poddawany był kontroli. W czasie tym, w ocenie skarżącego, można było ustalić, że skarżący kupił paliwo w K., gdzie została zatankowana jego cysterna, która następnie przewiozła to paliwo do kilku samochodów skarżącego -co dokumentują zapiski w zeszycie tankowań znajdującym się w posiadaniu organu administracyjnego. Zapisy te dokładnie podają ilość przewożonego paliwa z K. do Ś., pokwitowanie paliwa, które wracało do K. z uwagi na fakt, że nie zmieściło się w tankowanych pojazdach w całości. W ocenie skarżącego twierdzenie skarżącego, że cysterna jest magazynem, jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, krytycznie odnosząc się do zawartych w skardze argumentów i podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708) – dalej jako: "o systemie monitorowania". W dniu wydania zaskarżonej decyzji obowiązywały przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039). Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2018 r. postanowieniem nr [...]. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w brzmieniu przed nowelizacją. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji z urzędu dostrzegł nieprawidłowości, które skutkują uchyleniem jej oraz decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 lit. a ustawy, systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych podkategoriami PKWiU: od 19.20.21 do 19.20.28, 19.20.29, 20.14.74 nieoznaczonych znakami akcyzy, 20.14.75, od 20.59.41 do 20.59.42, 20.59.43 zawierających alkohol etylowy, 20.59.57, 20.59.58 oraz 38.12.25, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi podkategoriami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Z kolei według art. 3 ust. 2 lit. b ustawy, systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy, systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia. W myśl art. 5 ust.1 ustawy o systemie monitorowania drogowego, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ww. ustawy). W świetle powyżej przytoczonego stanu prawnego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli odbywa się na terytorium kraju przewóz towaru objętego jednym z kodów PKWiU lub CN zawartych odpowiednio w art. 3 ust. 2 lit.a lub b ustawy o systemie monitorowania, to zachodzi zawsze obowiązek zgłoszenia towaru do systemu monitorowania, chyba że wystąpi odstępstwo od tego obowiązku uregulowane w art. 3 ust. 7 ustawy, przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Przy zastosowaniu przesłanek z art. 3 ust. 7 wymogiem jest, aby przewóz towarów nie był związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przewożonym towarom musi towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera dane wymienione w art. 3 ust. 7 punktu od 1 do 5 ustawy. Zawarte w art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 dane miejsca magazynowania towaru, tj. miejsca wysyłki i przyjęcia, świadczą, że przy przesunięciu międzymagazynowym musi istnieć magazyn dla towaru wysyłki i magazyn dla towaru przyjęcia. Muszą to być miejsca z konkretnymi danymi adresowymi. Wymogu miejsca magazynowani nie spełnia sam środek transportu, jakim jest cysterna. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych, jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zgodnie z powyższym, celem ustawodawcy był pełen monitoring przewozu towarów ujętych w art. 3 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania. Zatrzymanie takiego towaru do kontroli przez uprawnione organy zobowiązuje podmiot powodujący jego przemieszczanie do wykazania się dokumentami zgłoszenia do systemu monitorowania lub przesunięcia międzymagazynowego. Podobnie kontrola w siedzibie podmiotu trudniącego się przewozem towaru wrażliwego powinna dać pełen obraz przewozu tego towaru od wyjścia z magazynu, poprzez trasę przewozu, aż do przekazania go odbiorcy. W przedmiotowej sprawie organ słusznie wywodzi, że towar zatrzymany do kontroli powinien posiadać pełną dokumentację bądź do zgłoszenia go do systemu monitorowania, bądź do przemieszczenia międzymagazynowego. Innych możliwości przewożenia towaru wrażliwego nie ma w świetle przepisów ustawy o systemie monitorowania. W przedmiotowej sprawie dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania oraz sporządzone w trakcie kontroli i udostępnione przez kierującego zatrzymanym pojazdem nasuwają wiele wątpliwości, które należy wyjaśnić. Po pierwsze należy ustalić, czy zatrzymany w dniu kontroli towar podlegał systemowi monitorowania drogowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, czy też był z niego zwolniony, w przypadku przewozu polegającego na przesunięciu międzymagazynowym uregulowanym w art. 3 ust. 7 ustawy. W przedmiotowej sprawie za bezsporne należy uznać, że w wyniku kontroli na drodze krajowej nr [...] w B. został zatrzymany przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego do kontroli pojazd m-ki M. nr rej. [...]. Funkcjonariusze w protokole kontroli nr [...] odnotowali, że zatrzymanym pojazdem kierowała D. D. W trakcie czynności stwierdzono przewóz oleju napędowego w ilości 1519 litrów. Kontrolujący oparli się przy ustaleniu powyższego na dokumencie WZ bez numeru z dnia [...] października 2017 r. Pobrano próby przewożonego towaru. Z czynności pobrania został sporządzony protokół pobrania próbki towaru (k- 32 akt administracyjnych), w którym jako cel pobrania próbki towaru wskazano jego identyfikację. W ocenie Sądu, w celu ustalenia, czy przewożony towar podlega systemowi monitorowania, czy też jest z niego zwolniony, konieczne jest określenie rodzaju towaru. Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o systemie monitorowania, rodzaj towaru to towar grupowany do jednej podkategorii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zwanej dalej "PKWiU", albo jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN". Przepis ten został uściślony w obecnie obowiązującej ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, która w art. 2 pkt 10 stanowi, że rodzaj towaru to towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.), zwanej dalej "CN". Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Według ww. rozporządzenia paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne zawarte zostały w Dziale 27. Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe posiadają nadany kod CN 2710. W ocenie Sądu ustalenie rodzaju towaru przewożonego, zatrzymanego w trakcie kontroli, ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wyjaśnieniu tej kwestii będzie można rozstrzygnąć, czy był on objęty obowiązkiem zgłoszenia do systemu monitorowania drogowego, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy i podmiot zobowiązany powinien zastosować się do trybu określonego w art. 5 ust. 1 ustawy, czy też towar nie podlegał systemowi monitorowania z uwagi na treść art. 3 ust. 7 ustawy. W przedmiotowej sprawie istnieją rozbieżności w zakresie określonego kodu CN przewożonego towaru, a jego opisem jako paliwo. Odnosząc się do rozbieżności w zakresie rodzaju towaru opisanego w dokumentach zgromadzonych w sprawie Sąd stwierdza, że z dokumentu WZ wystawionego przez kierowcę (pole 18 dokumentu podpis kierowcy), a nie przez właściciela jak organ stwierdził w protokole (pkt 11- Adnotacje Kontrolującego) wynika, że przewóz dotyczył towaru: "UN 1202 Paliwo Do Silników DIESLA III Materiał Szkodliwy dla Środowiska". W protokole pobrania próbki towaru w polu II.2 Pozycja CN albo podkategoria PKWiU podano nr 2203. Z kolei w protokole kontroli w punkcie 5 Rodzaj i opis towaru podano: "UN 1202 Paliwo do silników diesla 3, III "i wskazano pozycję CN 2202. Natomiast w oświadczeniu skarżącego z dnia [...] października 2017 r. (k- 21 akt administracyjnych), wskazana została pozycja CN 27101943 1519. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji towar określono kodem CN 2200. Nie dokonano wyjaśnienia powyższych nieścisłości, co do rodzaju towaru. Organy posłużyły się kodem numer poz. CN 2202, która zgodnie z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Wobec powyższego mając na uwadze, że wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 jest konsekwencją niewykonania obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy, konieczne jest ustalenie rodzaju towaru przewożonego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Według ust. 2 w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Z ust. 3 wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W ocenie Sądu sama cysterna nie jest traktowana, jako magazyn. W sprawach prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz po nowelizacji ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zgodnie z art. 2 pkt 11 cysterna jest środkiem transportu, przez który rozumie się pojazd: a) samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, b) kolejowy bez napędu w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Cysterna nie może zostać uznana w świetle obowiązujących przepisów prawa, jako magazyn. Wobec powyższego, jeżeli w trakcie kontroli w pojeździe znajdowało się paliwo o pozycji CN 2710, to istniał obowiązek objęcia go systemem monitorowania, albo wykazania, że transport miał charakter przemieszczenia międzymagazynowego, po spełnieniu warunków z art.3 ust. 7 ustawy. Należy jednak mieć na uwadze, że kierowca w trakcie kontroli nie wykazał się dokumentami potwierdzającymi przemieszczenie międzymagazynowe. Dokument WZ z dnia [...] października 2017r. został wystawiony przez kierowcę, który go podpisał (pole 18 dokumentu), w trakcie kontroli. W chwili zatrzymania pojazdu do kontroli brakowało dokumentu obejmującego przesunięcie magazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K. Należy mieć na uwadze, że dokumentacja magazynowa prowadzona jest w celu prawidłowego zarządzania przepływem materiałów czy towarów posiadanych przez dany podmiot. O formie i obowiązku prowadzenia ewidencji magazynowej decyduje kierownik jednostki/właściciel działalności. Ogólnie przyjętymi dokumentami potwierdzającymi ruch w magazynie są: dokumenty przychodu towarów/materiałów: PZ (przyjęcie z zewnątrz), PW (przyjęcie wewnętrzne), MM (przesunięcie międzymagazynowe) dokumenty rozchodu towarów/materiałów: WZ (wydanie na zewnątrz), RW (rozchód wewnętrzny), MM (przesunięcie międzymagazynowe). Dokumenty magazynowe powinny pozostawać w zgodzie z dokumentacją księgową podmiotu prowadzoną zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i potrzebami kontroli wewnętrznej jednostki (Dz.U. z 2018 r., poz.395). Za nietrafione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad Kpa, ponieważ w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 i 648). Rozpatrując sprawę ponownie, organ zastosuje się do zaleceń Sądu zawartych w niniejszym wyroku. W szczególności ustali na podstawie pobranych próbek rodzaj towaru poddanego kontroli według poz. CN, a następnie dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasad zawartych w art. art.120, art.121 §1 oraz art.187 §1 Op. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 135 i art.145 §1 pkt1 lit. c ppsa.