I FSK 593/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 938/16 w sprawach ze skarg Uniwersytetu X. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.301.2016.1.MSu nr 1061-IPTPP1.4512.303.2016.1.MSu w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Uniwersytetu X. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Minister Rozwoju i Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 938/16. Wyrokiem tym Sąd w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), po rozpoznaniu dwóch spraw ze skarg X. (dalej: Skarżący) na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), łącznie rozstrzygnął o uchyleniu obu zaskarżonych interpretacji. 1.2. Wątpliwości podatkowe na tle opisanego w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego sprowadzały się do: po pierwsze, sposobu kwalifikowania przez Skarżącego dotacji (jej części) otrzymywanej za pośrednictwem A. sp. z o.o. (lidera zawiązanego umową z kilkoma podmiotami konsorcjum naukowego) od N. z tytułu realizacji w fazie badawczej pięciu zadań współfinansowanego w ten sposób projektu pn. "[...]" - [...] w ramach [...] programu badań naukowych i prac rozwojowych "[...]; wspomniane zadania Skarżącego miały doprowadzić do rezultatu w postaci opracowania pięciu metodyk, a mianowicie: 1) metodyki monitoringu nieleśnych siedlisk przyrodniczych [...] występujących w przestrzeni rolniczej, 2) metodyki inwentaryzacji siedlisk przyrodniczych [...] występujących w przestrzeni rolniczej z zastosowaniem technik teledetekcyjnych, 3) metodyki identyfikacji zagrożenia przesuszeniem nieleśnych siedlisk przyrodniczych [...], 4) metodyki identyfikacji procesu sukcesji w nieleśnych siedliskach przyrodniczych [...] z zastosowaniem technik teledetekcyjnych, 5) metodyki identyfikacji obcych inwazyjnych i rodzimych ekspansywnych gatunków roślin; po drugie, odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia przez Skarżącego na wykonanie rzeczonych zadań pewnych kosztów bezpośrednich (np. wynagrodzeń zespołów badawczych, zakupu aparatury badawczej) i pośrednich (np. obsługi administracyjnej, dostaw mediów). Skarżący uważał, że pozyskana dotacja (jej część) nie będzie wchodziła w skład podstawy opodatkowania oraz że nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków kosztowych. Organ podatkowy uznał natomiast oba te stanowiska za nieprawidłowe przyjmując przeciwnie w dwóch oddzielnych interpretacjach, zaś Sąd pierwszej instancji wydane interpretacje uchylił, przyznając rację Skarżącemu. 1.3. Sprawy sądowoadministracyjne zainicjowane skargami wpisano pod sygn. akt: I SA/Łd 938/16 - w zakresie kwalifikowania dotacji jako elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej; u.p.t.u.) oraz I SA/Łd 939/16 - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.4. W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powołany na wstępie wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skarg albo przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.5. Sądowi zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów na skutek przyjęcia, że: - otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. 1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu, albowiem rozstrzygnięcie sądowe prawu odpowiadało. 2.4. W skardze kasacyjnej postawiony został zarzut wadliwej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić jednak trzeba, że w uzasadnieniu tej skargi nie wykazano na czym miał polegać błąd prawny tego rodzaju rzekomo popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej przywołał treść wymienionych przepisów i przedstawił szeroko wywody co do sposobu ich rozumienia. Natomiast nie skonfrontował tychże z zapatrywaniami Sądu, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł oczywistych odmienności w tym zakresie. Tak ujęty zarzut nie mógł więc zostać uznany za usprawiedliwiony. 2.5. Przypomnieć należało, że według organu podatkowego: - otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego; - dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności z którą są związane; - dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu; - nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru albo świadczący usługę otrzymuje zapłatę (od nabywcy, od osoby trzeciej), ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub dostawę; - natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi podatkowi VAT nie stanowią podstawy opodatkowania (str. 6-8 skargi kasacyjnej). Generalnie podobnie uważał Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek jego stwierdzenie, że przedmiotem sporu jest to, czy dotacja (jej część) przekazana Skarżącemu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (str. 11 uzasadnienia wyroku) było niewłaściwe. Tkwić w tym mógłby pewien skrót myślowy, gdyby nie powtórzenie tegoż Sądu w dalszych rozważaniach, że zidentyfikowanie opodatkowania podatkiem VAT dotacji zależy od szczegółowych warunków ich przyznawania. Podkreślić więc i doprecyzować wypadało, że dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, a do tego wadliwie zdawał się miejscami w swoich wywodach zmierzać Sąd pierwszej instancji. Pomijając jednak tę ułomność podnosił on równocześnie, że: - w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru lub usługi (dotację dokonaną w tym celu), wówczas stanowi ona uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu owej dostawy lub świadczenia; - kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi więc stwierdzenie, że dotacja jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związana ze sfinansowaniem konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawy, świadczenia usługi), stanowiąc całość lub część wynagrodzenia za tę oznaczoną czynność; - natomiast dotacje bez istnienia takiego bezpośredniego związku (np. dofinansowania ogólne na pokrycie kosztów działalności, albo realizację zadań), które nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie zwiększają tym samym podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu; - do tych ostatnich zaliczają się dotacje podmiotowe lub na pokrycie kosztów działalności. 2.6. Przy takim jak w poprzednim punkcie pojmowaniu możliwych kwalifikacji dotacji z punktu widzenia podatku VAT, finalnie prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotacja otrzymana na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie mogła zostać uznana za element składowy podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym - poprzez wliczenie jej do obrotu (przyp. NSA) - niejako być objęta opodatkowaniem. Konstatacja taka - odmiennie jednak niż podnosił Sąd w zaskarżonym wyroku - nie miała umocowania w tym, że otrzymana dotacja nie stanowiła czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tudzież że stanowiła zwrot/refundację poniesionych kosztów, posiadała zakupowy charakter, czy że brak było bezpośredniego związku dotacji z ceną. Jak już wcześniej wyjaśniono, otrzymanej dotacji samej w sobie nie można kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie mającej związku z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej podważał to w istocie uproszczone zapatrywanie sądowe, aczkolwiek wada tego rodzaju pozostała bez wpływu na prawidłowość podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych. Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. Z kolei na tle okoliczności rozpoznanej sprawy istotne było, że przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy; za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy. Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wedle niego podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi. 2.7. Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował dostatecznie opisanego rozróżnienia, podobnie jak i organ podatkowy tego nie dostrzegał. Po części mogło to wynikać z terminologii/zwrotów, którymi operował Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu przedstawienia zdarzenia przyszłego. Mieć bowiem na uwadze należało i to, że do Skarżącego - X. odnosiły się również przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.) Z art. 13 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu z okresu złożenia wniosku, wynikało, że jednym z podstawowych zadań uczelni jest między innymi prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki; przychody zaś uczelni publicznej stanowiły na przykład odpłatności za usługi badawcze, o czym przesądzał art. 98 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Znaczenia tych zwrotów nie można było jednak przenosić wprost na grunt podatku VAT, mimo częściowo takiego samego brzmienia. Przepisy podatkowe z analizowanego zakresu zawierają bowiem własne ujęcia definicyjne lub kontekstowe, zwłaszcza co do pojęcia "świadczenie usług", odpłatności za takie świadczenie, czy określenia stron tego rodzaju usługowych relacji gospodarczych. 2.8. Odnotować więc wypadało, że we wniosku Skarżący w szczególności podnosił, że: - będzie uczestniczył w realizacji fazy badawczej projektu uruchomionego w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych [....], prowadząc badania w pięciu obszarach jemu przypisanych (zob. pkt 1.2 tego uzasadnienia); - w odniesieniu do realizowanego projektu nie ma konkretnego zamawiającego będącego odbiorcą usługi; - opracowana metodyka zawarta w publikacjach projektowych będzie powszechnie dostępna między innymi dla Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska (dalej: GDOŚ) lub Regionalnej DOŚ; - wypracowane w projekcie rozwiązania służyć będą realizacji zadań publicznych wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych; - w rezultacie wypracowana zostanie innowacyjna i powtarzalna metodyka udostępniona w dokumencie pt. "[...]" (dalej: Y.); - przygotowany Y. po pozytywnej recenzji i zarekomendowaniu przez GDOŚ umożliwi powszechne jego wdrożenie i będzie można go wykorzystywać w skali całego kraju przez innych interesariuszy projektu; - otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług; - celem i zamiarem Skarżącego w momencie realizacji projektu nie jest komercjalizacja wyników (wykorzystanie opracowań powstałych przy projekcie do wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych). Opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał zatem przyjąć - odmiennie niż wywodził autor skargi kasacyjnej - aby Skarżący świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim nie wskazano we wniosku "interpretacyjnym", aby istniał konkretny usługobiorca tego, co miał wykonać Skarżący jako współwykonawca projektu realizując tylko jego fazę badawczą. Wręcz przeciwnie wprost we wniosku tym podano, że takiego odbiorcy w ogóle nie ma, a rezultat metodyczny ostatecznie ujęty w Y. finalnie będzie mógł być powszechnie wykorzystywany w skali kraju przez inne podmioty. Zabrakło więc cechy pozwalającej przypisać mające powstać opracowania, w drodze realizacji badań, jako wykonane na rzecz wprost identyfikowalnego odbiorcy, który tworzyłby ze Skarżącym prawną relację usługobiorca-usługodawca. Wniosek nie wskazywał, aby tego rodzaju związek zachodził w stosunku do GDOŚ, czy RDOŚ, wbrew temu co sugerowano w skardze kasacyjnej. 2.9. Podsumowując, okoliczność wykonania określonych czynności przez Skarżącego, które miały się wyrażać docelowo rezultatem w postaci powstania specjalistycznych metodyk ujętych w Y., ale bez cechy wyświadczenia tego wszystkiego w ramach działań na rzecz konkretnego podmiotu jako usługobiorcy, nie upoważniała do przyjęcia, że wystąpiło świadczenie usług w znaczeniu właściwym dla sfery podatku VAT. Skoro zatem nie mieliśmy do czynienia ze "świadczeniem usług", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to badanie kwestii ewentualnej "odpłatności" uzyskanej przez Skarżącego za czynności wykonane w ramach projektu - czemu dużą uwagę poświęcił Sąd pierwszej instancji - okazywało się bezprzedmiotowe. Skarżący miał pozyskać dotację na częściowe sfinansowanie swoich prac, ale płatność za nie nie była elementem mogącym ukształtować "odpłatne świadczenie usług", a więc w jakikolwiek sposób wpłynąć na wykreowanie czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykluczone stało się odnoszenie do rzeczonej dotacji postanowień zawartych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wykluczenie zastosowania tego ostatniego, co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, na tle wniosku Skarżącego było w konsekwencji prawidłowe. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające w tym zakresie do wykazania stanu odmiennego należało zatem końcowo ocenić jako nieusprawiedliwione (choć z zastrzeżeniami co do częściowej nieadekwatności motywów Sądu pierwszej instancji, które miały przemawiać za uchyleniem kontrolowanych aktów). 2.10. W nakreślonej już ocenie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. również nie podlegał uwzględnieniu. W skardze tej jego słuszność oparto na twierdzeniu, że czynności Skarżącego (tj. opracowania stworzone w ramach projektu i ujęte w Y.) stanowiły opodatkowane odpłatnie świadczone usługi i dlatego wydatki kosztowe poniesione na realizację projektu dawać miały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Tymczasem - jak już zostało wyjaśnione niniejszym orzeczeniem - Skarżący nie świadczył usług, w rozumieniu podatku VAT, prowadząc przypisane mu zadania badawcze nakierowane na wypracowanie określonych metodyk przewidzianych projektem. Z tej więc przyczyny (a nie z powodu braku odpłatności, jak mylnie podnosił Sąd pierwszej instancji) Skarżący nie mógł nabywać prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok częściowo nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, a częściowo wymagał wprowadzenia odmiennego uzasadnienia. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.12. W zakresie orzeczenia co do kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargi, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skargi objęte wpisem stałym); - pismem z dnia 27 lutego 2017 r. skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Rozwoju i Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął z dniem 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; - Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził spraw przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/12 w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.