I FSK 759/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 10/19 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.770.2018.1.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 10/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Organ") z 25 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.770.2018.1.MSU, wydaną na wniosek Gminy R.. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina zadała dwa pytania, udzielając na każde z nich pozytywnej odpowiedzi: 1) czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych); 2) czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Organu, sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie odpowiada wymogom z art. 86 ust. 1, 2, 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") i dlatego powinien być przyjęty zgodnie z przepisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Organ stwierdził, że sposób określenia proporcji (nazywany też "pre-współczynnikiem") powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, a zaproponowane przez podatnika metody muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia zasad finansowania Gminy, a przede wszystkim faktu, że Gmina finansowana jest również ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Nie oddaje też specyfiki działalności Gminy i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda i odprowadzone ścieki do i z jednostek organizacyjnych Gminy mają związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza. Przy wykorzystywaniu obiektów gminnych na różne cele, w tym i gospodarcze, wydatki będą się wiązać zarówno z działalnością gospodarczą, jak i celami innymi niż taka działalność. Organ stwierdził jednocześnie, że przedstawione przez Gminę metody nie są obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów do celów działalności gospodarczej. Gmina nie wykazała, że jej metody są bardziej reprezentatywne dla prowadzonej przez nią działalności niż te, które wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego. Uchylając tę interpretację WSA w Białymstoku podkreślił, że wykładnia przepisów art. 86 ust. 1, 2, 2a – 2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego powinna być tak prowadzona, by służyła realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności. Stanowisko Gminy odpowiada tej zasadzie. Ponoszone przez nią wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków. To pozwala Gminie na przedstawienie sposobu obliczania proporcji, który w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (pre-współczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji określają przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wynikającą z rozporządzenia. Zdaniem Sądu nie budzi też wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej precyzyjna niż metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym i pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W skardze kasacyjnej do tego wyroku Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w odniesieniu do sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przez stwierdzenie, że Organ narzucił Gminie sposób określenia proporcji wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego, - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W oparciu o te zarzuty Organ wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego przez – jak to zostało określone w pkt 1 skargi kasacyjnej – stwierdzenie, że Organ narzucił Gminie sposób wyliczenia proporcji wskazany w w/w rozporządzeniu. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika jednak, że kwestią sporną o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy jest ustalenie, czy sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę spełnia warunek z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT dla odstąpienia od sposobu wskazanego w § 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to znaczy, czy jest bardziej reprezentatywny dla Gminy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Gmina nie ma obowiązku stosowania przepisów rozporządzenia, bo to wynika wprost z przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, i nikt tego w niniejszym postępowaniu nie kwestionuje, ale warunkiem zastosowania własnego sposobu określenia proporcji jest wykazanie, że jest on bardziej reprezentatywny od tego, który wynika z rozporządzenia. W tym zakresie NSA nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT. Słusznie Sąd podkreślił, że wykładnia tych przepisów oraz ich zastosowanie służyć mają realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej – zasady neutralności podatkowej. Istotą tej zasady jest uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tak, jak stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia jest, by towary i usługi, przy których nabyciu uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: ...obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). NSA podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o tym, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę bardziej odpowiada specyfice jej działalności i dokonywanych nabyć i jest bardziej reprezentatywny dla Gminy niż ten wnikający z § 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Trafnie Sąd podkreślił konieczność oceny pre-współczynnika z uwzględnieniem dwóch warunków – specyfiki działalności i specyfiki nabyć. Słusznie zwrócił uwagę na to, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym mamy do czynienia z działalnością Gminy wyodrębnioną co do przedmiotu i służącego jej realizacji majątku, dla której istnieje możliwość bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na zakup towarów i usług. Inaczej mówiąc, zakupy te można wprost przypisać do działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie jest zatem tak, jak z wydatkami natury ogólnej, kiedy nie sposób wskazać, z którą sferą działalności Gminy można powiązać nabyty towar bądź usługę; wtedy zasadnym jest przypisanie ich ogólnie do całości działalności Gminy. Skoro możliwym jest przypisanie nabyć do konkretnej działalności, to pozostaje kwestia ustalenia, w jakim zakresie działalność ta ma charakter gospodarczy, a w jakim inny niż gospodarczy. Przyjęcie metody wskazanej przez Gminę, polegającej na ustaleniu ilości metrów sześciennych wody zużytej przez podmioty, dla których Gmina świadczy usługi opodatkowane jest obiektywne, wymierne i dające się ustalić. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odpowiada jednocześnie specyfice działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć. Służy realizacji zasady neutralności VAT, jak również jest bardziej reprezentatywny dla Gminy niż metoda wskazana w § 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Sąd wskazał, w czym tkwi przewaga pre-współczynnika zaproponowanego przez Gminę nad rozwiązaniem z rozporządzenia wykonawczego, mianowicie jest to metoda bardziej precyzyjna i pozwalająca na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jest to właściwy wniosek, bo sposób określenia proporcji z § 3 pkt 2 rozporządzenia określony jest jako iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (× 100) i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jak słusznie podniosła Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, większość dochodów wykonanych przez gminy z tego wzoru nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą i wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (podatek od nieruchomości, podatek rolny, udział w podatku dochodowym, wszelkie dotacje i subwencje). Pre-współczynnik z rozporządzenia opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności Gminy i odwołuje się do działań pozostających poza systemem VAT. Jest on tak skonstruowany, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która w zasadniczej części jest formą działalności gospodarczej gmin, zaniża kwotę podatku naliczonego do odliczenia. W kwestii tej, na gruncie analogicznych stanów faktycznych i tego samego stanu prawnego, NSA wypowiedział się już kilkakrotnie. Po raz pierwszy w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, a później w szeregu wyroków, jak choćby w sprawach o sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18. NSA nie podziela i tego argumentu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego nie pozwalają na ustalenie pre-współczynnika w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności, że należy go ustalić dla całej działalności gminy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co tu już zostało podkreślone, jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jakim zakresie zakupy służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim czynnościom innym niż działalność gospodarcza. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, przy możliwości bezpośredniego powiązania wydatków na zakup towarów i usług z tą działalnością, zastosować odrębnie wyliczony pre-współczynnik. Również ten pogląd znalazł aprobatę NSA w wyrokach najpierw z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, a później w szeregu wyroków, jak choćby w sprawach o sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18. Należy wziąć pod uwagę jeszcze jeden aspekt zagadnienia. Podatnikiem jest gmina, co już nie podlega dyskusji odkąd TSUE wdał wyrok z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Z punktu widzenia VAT jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy. W sensie faktycznym stanowią odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro, zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego, dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden pre-współczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Nieprawdziwym zatem jest twierdzenie, że nie ma podstaw do tego, by gmina ustalała pre-współczynnik dla odrębnych rodzajów działalności. Wręcz przeciwnie, właśnie do tego sprowadza się znaczenie § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Występujący w nim zwrot - sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oznacza to, że gmina, która posiada swe jednostki organizacyjne, nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego im wszystkim. Ustala pre-współczynnik dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną. Nie ma przy tym racjonalnych powodów, dla których możliwość ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla działalności wodno-kanalizacyjnej istnieje tylko wtedy, gdy jest ona prowadzona przez urząd obsługujący jednostkę budżetową, jednostkę budżetową lub zakład budżetowy. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę legalizmu (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.). Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawa, konieczność jej prawidłowej wykładni i zastosowania. Błędy organów podatkowych w którymś z tych trzech aspektów skutkują uznaniem naruszenia zasady legalizmu. W niniejszej sprawie Organ wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wadliwie stosując przepisy art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego i uznając w efekcie stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Jest to rodzaj naruszenia zasady legalizmu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe, podobnie jak postawiony Organowi przez Sąd zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.). Naruszenie zasady legalizmu samo w sobie może skutkować uznaniem naruszenia zasady zaufania. Jeśli bowiem ta druga zasada wymaga prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to nie spełnia tego wymogu postępowanie, w którym doszło do naruszenia zasady legalizmu. To nie buduje zaufania. Z powyższych względów NSA uznał, że zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie i dlatego oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a.