I SA/Bd 798/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2014r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata R. S. kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014r. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem [...] litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele opałowego w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 4 ustawy z dnia [...]. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") poprzez jego zastosowanie, mimo że zbiornik będący w posiadaniu skarżącego nie jest podłączony do odmierzacza paliw w rozumieniu przepisów ww. ustawy; art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, mimo że urządzenie będące w posiadaniu skarżącego nie ma charakteru instalacji pomiarowej, jak i nie służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że urządzenie będące przedmiotem kontroli jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mimo że nie posiada ono liczydła służącego pomiarowi objętości cieczy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2014r. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3-4 u.p.a., za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych do celów żeglugowych niezgodnie z przeznaczeniem, uznaje się nie tylko samo użycie (stwierdzone w trakcie kontroli), ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego. Ponadto, za użycie do celów napędowych uznaje się również posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Jednocześnie, aby wyeliminować wątpliwości, co należy uznać za odmierzacz paliw wprowadzono definicję odmierzacza paliw. W sytuacji stwierdzenia, któregoś z powyższych przypadków użycia olejów do celów napędowych (z wyjątkiem dozwolonych celów żeglugi) podstawą opodatkowania wyrobu według sankcyjnej stawki akcyzy jest ilość oleju, jaka może być przechowywana w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego, lub też zbiornika do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw. Z powyższego wynika, że wystarczający jest już sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ ustalając, czy urządzenie za pomocą którego był sprzedawany olej napędowy przeznaczony do celów opałowych może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych odwołał się do przepisów art. 88 ust. 5 u.p.a. oraz § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych w zw. z pkt 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia. Organ w tym zakresie wskazał, że aby posiadana przez podatnika instalacja mogła zostać uznana za odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu ww. przepisów, musi posiadać dwie zasadnicze cechy, tj. możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru oraz wąż zakończony pistoletem, umożliwiający tankowanie samochodów, małych samolotów i małych łodzi. Dopiero wówczas powstanie obowiązek podatkowy i podatek akcyzowy staje się wymagalny. Organ podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż w momencie przeprowadzenia kontroli podatnik posiadał zbiornik złożony z dwóch komór, z których jedna zawierała paliwo silnikowe (olej napędowy), a druga paliwo opałowe (olej napędowy przeznaczony do celów opałowych). Do każdej z ww. komór podłączona była odrębna instalacja umożliwiająca wydawanie i pomiar paliwa ciekłego. Podatnik nie przedstawił dokumentacji technicznej ww. dwóch urządzeń podłączonych do zbiornika znajdującego się w pomieszczeniu gospodarczym, jednakże dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas kontroli nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że urządzenia typu HOC 0102 o numerach seryjnych 880149 i 880150 są odmierzaczami paliw ciekłych. Ponadto, ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli nie pozostawiają wątpliwości co do sprawności odmierzacza paliw ciekłych podłączonego do tej komory zbiornika, w której znajdowało się paliwo opałowe. W związku z powyższym organ przyjął, że instalacja pomiarowa podłączona do komory zbiornika, w której znajdowało się paliwo opałowe spełnia określone przepisami wymagania, wobec czego należy uznać ją za instalację przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tj. za odmierzacz paliwa. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. Nawet nie spełnienie wszystkich wymogów technicznych dla odmierzaczy nie ma wpływu na zakwalifikowanie danego urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w sytuacji, gdy faktycznie jest ono pod względem technicznym przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów silnikowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że skarżący we wrześniu 2014r. naruszył przepisy prawa podatkowego, poprzez przechowywanie oleju opałowego w zbiorniku o poj. [...] litrów podłączonym do odmierzacza paliw, nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej, nie dokonał obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do motywów określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął za podstawę opodatkowania [...] litrów, bowiem na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 września 2001r. w sprawie technicznych warunków dozoru technicznego, jakim powinny odpowiadać zbiorniki bezciśnieniowe i niskociśnieniowe przeznaczone do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należy przyjąć [...] litrów, gdyż stanowi to 97% pojemności zbiornika, który wynosi [...] litrów. Ponadto, ze względu na fakt, że w przypadku zakupu oleju napędowy przeznaczonego do celów opałowych zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, od wyliczonej kwoty akcyzy należy odliczyć podatek zawarty w cenie zakupu paliwa ([...] litrów x [...] zł / 1.000 litrów = [...] zł). W związku z powyższym kwota należnego podatku akcyzowego wynosi [...] zł ([...] litrów x [...] zł / 1.000 litrów = [...] zł; [...] zł - [...] zł = [...] zł). Nie zgadzając się z wydaną decyzją, R. P. - opiekun prawny skarżącego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił wywody zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru urządzeń, które zdaniem organów podatkowych, są odmierzaczami paliw, a według skarżącego nie spełniają wymogów odmierzaczy paliw. Na wstępie wskazać trzeba, że przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a. definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jak należy ustalić podstawę opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 450). Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów. Z przepisów tych wynika, że nie tylko sprzedaż, ale samo już posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy według wyższej stawki. Nie jest przy tym ważne na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane. Definicją odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy natomiast uważać przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 w punkcie 9 do powyższego rozporządzenia określono warunki jakie powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. W świetle powyższego stwierdzić należy, że istotą odmierzacza paliw jest fakt przeznaczenia instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Wobec tego te dwie cechy stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw płynnych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., I GSK 1703/11). Posłużenie się przy tym w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że skoro instalacja pomiarowa wyposażona jest w licznik wskazujący ilość wydanych litrów, wąż zakończony pistoletem nalewczym i podłączona jest do zbiornika zawierającego olej opałowy, to tym samym jest odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I GSK 708/11; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 29/12; wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I GSK 247/12). W judykaturze przyjmuje się również, że o przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., I GSK 1323/12; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I GSK 1656/14). Odmierzacz nie musi także posiadać legalizacji (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., I GSK 1327/12). Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w momencie przeprowadzenia kontroli skarżący posiadał w pomieszczeniu gospodarczym zbiornik złożony z dwóch komór, z których jedna zawierała paliwo silnikowe (olej napędowy), a druga paliwo opałowe (olej napędowy przeznaczony do celów opałowych). Do każdej z ww. komór podłączona była odrębna instalacja typu HOC 0102 o numerach seryjnych 880149 i 880150 umożliwiająca wydawanie i pomiar paliwa ciekłego. Podatnik nie przedstawił dokumentacji technicznej ww. dwóch urządzeń podłączonych do zbiornika, jednakże dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. (k. 2-6 akt adm.) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obydwa urządzenia typu HOC 0102 o numerach seryjnych 880149 i 880150 są odmierzaczami paliw ciekłych. Świadczą o tym informacje znajdujące się na tabliczkach znamionowych oraz ogólny wygląd urządzeń. Na tabliczkach znamionowych, oprócz wskazania typu urządzeń, znaku producenta, numerze seryjnym, roku produkcji, rodzaju wydawanej cieczy oraz danych technicznych urządzeń, podana została informacja o treści "odmierzacz paliw ciekłych". Ogólny wygląd obu ww. urządzeń jest charakterystyczny dla używanych na stacjach paliw odmierzaczy paliw ciekłych. Widoczne są takie elementy urządzeń jak: liczydło wydanego paliwa, liczydło należności, wskaźnik ceny jednostkowej, zawór pistoletowy, pompa podająca paliwo. Fakt, że oba ww. urządzenia są odmierzaczami paliw znajduje potwierdzenie w treści pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia [...] r. i decyzji nr [...] Wiceprezesa Polskiego Komitetu Normalizacji, Miar i Jakości, której kserokopia została nadesłana przy ww. piśmie (k. 43-44 akt adm.). Z obu ww. dokumentów wynika, że urządzenia serii HOC 01 decyzją Wiceprezesa [...] Komitetu Normalizacji, Miar i Jakości nr [...] z dnia [...] r. zostały zatwierdzone do produkcji seryjnej jako odmierzacze paliw ciekłych. Ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli nie pozostawiają wątpliwości co do sprawności odmierzacza paliw ciekłych podłączonego do tej komory zbiornika, w której znajdowało się paliwo opałowe. W dniu przeprowadzenia kontroli skarżący za pomocą tego urządzenia sprzedał S. Z. 140 litrów paliwa opałowego, co wynika z protokołu kontroli. Za pomocą tego samego odmierzacza kontrolujący dokonali poboru próby paliwa opałowego znajdującego się w komorze zbiornika, do której ww. odmierzacz jest podłączony. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższe urządzenia są odmierzaczami paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a., ponieważ posiadają cechy konstrukcyjne i właściwości techniczne, które umożliwiają tankowanie pojazdów silnikowych. Urządzenia to były podłączone do zbiornika z olejem opałowym. Posiadały liczydło wydanego paliwa, liczydło należności, wskaźnik ceny jednostkowe, a także wąż zakończony pistoletem nalewczym. Urządzenia te były sprawne. Okoliczność, że instalacja pomiarowa nie posiada wszystkich funkcji stanowiących przedstawione wyżej szczegółowe wymagania nie jest równoznaczne z tym, że urządzenia te utraciły swoje przeznaczenie. W przypadku niespełnienia przez dane urządzenie pomiarowe wszystkich wymagań dodatkowych, niemożliwym staje się tylko uzyskanie świadectwa legalizacji dla takiej instalacji pomiarowej, co wywołuje tylko ten skutek, że nie można się takim urządzeniem posługiwać legalnie, gdyż zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy Prawo o miarach, przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane tylko wówczas, jeżeli posiadają odpowiednio ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację. Z punktu widzenia art. 88 ust. 5 u.p.a. nawet niespełnienie wszystkich wymogów technicznych przez odmierzacz nie ma wpływu na zakwalifikowanie danego urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w sytuacji, gdy faktycznie jest ono pod względem technicznym przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów silnikowych. Należy zatem stwierdzić, że urządzenie, które zostało wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i konstrukcyjnie było przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów silnikowych jest odmierzaczem paliw ciekłych. W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącym, że urządzenia te pełnią jedynie funkcję pompy na jego wewnętrzny użytek. Wskazanej przez organ kwalifikacji przedmiotowych urządzeń nie przeczy to, że – jak to podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] r. - zbiorniki znajdują się wewnątrz pomieszczenia (pomieszczeniu gospodarczym) oraz krótki zasięg węża do tankowania, co nie pozwala na bezpośrednie tankowanie pojazdów silnikowych. Z treści przepisu art. 88 ust. 4 u.p.a. wynika, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z przepisu tego w żaden natomiast nie można wysnuć wniosku, że do użycia paliw niezgodnie z przeznaczeniem dochodzi w sytuacji wydawania za jego pomocą paliwa bezpośrednio do pojazdów silnikowych. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że użyciem paliw niezgodnie z przeznaczeniem jest samo ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, lub ich sprzedaż z takiego zbiornika, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się też z twierdzeniem zawartym w piśmie z dnia [...] r., że organ nie ustalił jaka jest pojemność zbiorników. Okoliczność ta wynika z protokołu kontroli. W trakcie postępowania podatkowego pojemność zbiorników nie była kwestionowana przez pełnomocnika. Zarzut w tym względzie nie został także sformułowany w skardze. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] r. zarzut, że w trakcie kontroli skarżący nie był w stanie reprezentować swoich interesów ze względu na swoją chorobę, co potwierdza opinia psychiatryczno-psychologiczna. Z opinii tej wynika, że skarżący leczył się w gabinecie psychiatrycznym od 2008 r. z powodu zaburzeń depresyjnych. Opinia ta została sporządzona w dniu [...] r. na potrzeby postępowania sądowego w sprawie o ubezwłasnowolnienie B. R.. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w B. ubezwłasnowolnił całkowicie skarżącego. Podkreślenia wymaga, że postanowienie o ubezwłasnowolnieniu ma charakter konstytutywny (por. postanowienie SN z dnia 3 grudnia 1971 r., III CRN 361/71), a zatem wywiera skutki ex nunc i tym samym nie dotyczy czynności, które już zostały dokonane. Wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy wymiaru podatku za wrzesień 2014 r., a czynności dokonywane osobiście przez skarżącego w trakcie postępowania odnoszą się do okresu sprzed wydania powyższego postanowienia. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że były one nieskuteczne. Ponadto w postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 8 pkt 5 w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t. j. Dz.U. z 2019 r, poz. 18). Zasądzona kwota obejmuje VAT.