I FSK 827/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 866/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.289.2019.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 866/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 13 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe (pytanie 2 i 3 wniosku) oraz w zakresie odpowiedzi na pytanie 4 wniosku - dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o interpretację z 11 czerwca 2019 r., uzupełnionego na wezwanie organu pismem z 19 lipca 2019 r. Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku VAT). Realizuje zadania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) i w ramach zadań z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną realizuje politykę niskoemisyjną w ramach programu KAWKA - modernizując systemy grzewcze na terenie Gminy. Celem tego programu jest ograniczenie niskiej emisji przez likwidację węglowych, lokalnych źródeł ciepła (likwidacja palenisk węglowych) i podłączenie obiektów do rozbudowanej sieci ciepłowniczej. Przedsięwzięcie to polega na dofinansowaniu podmiotom z terenu Gminy - w tym m.in.: właścicielom lokali mieszkalnych i użytkowych (osobom fizycznym i prawnym), wspólnotom mieszkaniowym, i innym – zwanych dalej Beneficjentami - wymiany pieców węglowych na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. Beneficjenci mogli uzyskać na ten cel dotację w wysokości 100% poniesionych kosztów. Na realizację tego programu KAWKA, Gmina otrzymała dofinansowanie (dotację) z Narodowego oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina podjęła uchwałę w sprawie zasad udzielania dotacji celowej podmiotom z terenu Gminy. W ramach realizacji Przedsięwzięcia, Gmina zawarła z właścicielami lokali mieszkalnych, użytkowych, wspólnotami mieszkaniowymi (Beneficjentami), umowy cywilnoprawne o dotacje i umowy o zastępstwo inwestycyjne. Zgodnie z umowami o zastępstwo inwestycyjne Gmina wykonuje czynności w imieniu i na rzecz Beneficjentów za wynagrodzeniem 100 zł. od każdego Beneficjenta. W celu realizacji Przedsięwzięcia wymiany pieców, Gmina zawarła umowę z wyspecjalizowanym podmiotem (Wykonawcą) o kompleksowe wykonanie prac. Zgodnie z umową z Wykonawcą – faktury za realizację projektu są wystawiane na właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych, wspólnoty mieszkaniowe (Beneficjentów), przy czym w umowach jest zapis, że płatnikiem faktur VAT jest Gmina. Ponadto Gmina zawarła z każdym z Beneficjentów umowę o dotację celową, których przedmiotem było udzielenie przez Gminę dotacji celowej Beneficjentom – przeznaczonej na: wykonanie projektu dotyczącego instalacji wewnętrznej w lokalu, likwidacja indywidualnych palenisk (pieców kaflowych, pieców CO). Gmina zawarła z Beneficjentami dwie umowy: o dotację i o zastępstwo inwestycyjne. Dla skutecznej realizacji Przedsięwzięcia - obie te umowy były ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione (bez podpisania umowy o zastępstwo nie można było uzyskać dotacji). W związku z realizacją tego projektu Gmina powzięła szereg wątpliwości dotyczących prawidłowego rozliczenia Przedsięwzięcia na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach danej Umowy o zastępstwo inwestycyjne, stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia? 2. Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów, w ramach danej Umowy o dotację celową, stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia? 3. W przypadku uznania, że Gmina wykonuje usługi opodatkowane VAT, jaka jest podstawa opodatkowania przedmiotowych czynności? 4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia? Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Gminy: Ad.1 Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia. Ad.2 Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową nie stanowią usług podlegających ustawie o VAT. Ad.3 Podstawą opodatkowania jest wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne, pomniejszona o wartość podatku. Ad.4 Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia. 1.3. W udzielonej Gminie interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.289.2019.2.AR Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytania 1 i 4, za nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i 3. Ad.1 Nie ma sporu co do tego, że świadczone przez Gminę - na podstawie umowy cywilnoprawnej usługi zastępstwa inwestycyjnego na rzecz Beneficjentów za wynagrodzeniem w wysokości 100 zł – stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie korzystające ze zwolnienia od podatku. Ad.2 Według organu – czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową – stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej. Zasadniczym trzonem argumentacji WSA jest uznanie, że świadczenie Gminy na podstawie umowy o dotację celową stanowi wyłącznie wystąpienie w roli płatnika faktur wystawionych przez wykonawców na rzecz beneficjentów. Takie świadczenie, nawet gdyby uznać je za usługę, jest jednostronne i pozbawione jakiejkolwiek formy odpłatności na rzecz gminy, co wyklucza jej uznanie za usługę w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Wskazano, że gdyby uznać za słuszne stanowisko organu przyjęte w interpretacji, to oznaczałoby, że ta sama czynność opodatkowana jest podwójnie. Jak wynika z wniosku o interpretację, wyłonieni przez Gminę Wykonawcy świadczą usługi i wystawiają fakturę za usługi wykonane na rzecz Beneficjentów. Wartość tych faktur odpowiada kwocie otrzymanej przez Beneficjenta dotacji celowej. Gdyby zatem przyjąć, że wartość tej samej dotacji zwiększa też podstawę opodatkowania usługi zastępstwa inwestorskiego, jaką Gmina świadczy na rzecz Beneficjentów, to ta sama "czynność" opodatkowana byłaby dwukrotnie. WSA ponadto wskazał, że Gmina zaskarżyła interpretację w części spornej (pyt. 2 i 3), to z uwagi na niekonsekwencję organu w określeniu usług (czynności) podlegających opodatkowaniu – Sąd uchylił też interpretację w zakresie pkt. 4 uznając, że stanowisko co do możliwości odliczenia podatku naliczonego uzależnione będzie od rozstrzygnięcia kwestii wcześniejszych ( z pkt 2 i 3) czy przekazanie dotacji celowej (w tak ukształtowanych relacjach pomiędzy: Gminą, Beneficjentem i Wykonawcą) jest czynnością opodatkowaną VAT a jeżeli tak, to wymaga jednoznacznego wskazania – jaką czynnością/usługą (opodatkowaną VAT) jest przekazanie spornej dotacji na rzecz Beneficjentów i skąd organ wywodzi uwzględnienie wartości dotacji w podstawie opodatkowania usługi zastępstwa inwestycyjnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi, albowiem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia Sąd uwzględnił naruszenie prawa inne niż wskazane w skardze, tj. uznał, że skoro organ nie wskazał z nazwy, nie sprecyzował, jakie czynności wykonywane przez skarżącą miałyby podlegać opodatkowaniu, a przez to interpretacja stała się nieczytelna, to nie jest możliwa ocena stanowiska organu co do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i konieczne jest uchylenie interpretacji również w zakresie niezaskarżonym przez skarżącą, gdy tymczasem skarżącą nie podnosiła w skardze w ogóle wątpliwości, o których wspomina Sąd w uzasadnieniu i nie sformułowała w tym zakresie zarzutu; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne jest niejasne i pozbawione precyzji, a nadto, że argumentacji organu brakuje konsekwencji, gdy tymczasem zdaniem organu interpretacja jest przejrzysta i oparta na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, organ odpowiada wprost na zadane przez wnioskodawcę pytania, a ewentualne niedoskonałości nie miały wpływu na wynik sprawy; 3) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., przez niesłuszne uznanie, że organ wydając indywidualną interpretację wykroczył poza zakreślony przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opis stanu faktycznego, wobec tego - zdaniem organu - Sąd bezzasadnie uchylił indywidualną interpretację, albowiem organ nie naruszył przepisów postępowania, a w szczególności obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania w aspekcie regulacji wynikających z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w wyniku czego Sąd nie rozpoznał istoty sprawy; 2. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u., albowiem Sąd niesłusznie uznał, że jednostka samorządu terytorialnego, która pozyskuje dotację na wymianę węglowych źródeł ciepła, realizując zadania inwestora zastępczego świadczy na rzecz ostatecznych beneficjentów (właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnot mieszkaniowych) wyłącznie usługę wynikającą z umowy zastępstwa inwestycyjnego, nie zaś z umowy dotacji celowej, w ramach której występuje wyłącznie w roli płatnika kwoty otrzymanej dotacji i stąd opodatkowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie od beneficjenta za świadczenie usługi zastępstwa inwestycyjnego i wobec tego nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u., gdy tymczasem zdaniem organu jednostka samorządu terytorialnego otrzymując dotację na realizację zadania polegającego na wymianie węglowych źródeł ciepła, w ramach zarówno umowy zastępstwa inwestycyjnego jak i umów o dotacji celowej bierze w nich udział jako świadczący usługę na rzecz ostatecznych beneficjentów zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., albowiem jednostka samorządu terytorialnego dokonuje odsprzedaży usług zakupionych przez nią od wykonawców bezpośrednio realizujących wymianę węglowych źródeł ciepła na rzecz ostatecznych beneficjentów. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjne odnoszące się do głównej osi sporu zostaną rozpoznane łącznie. W tej kwestii należało odpowiedzieć na pytania: 1) czy Skarżącą należy uznać za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową, 2) czy zarówno kwota otrzymanej dotacji jak i wynagrodzenie od Beneficjentów (pomniejszone o kwotę należnego podatku) wpływają na podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne. W tych kwestiach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację należało przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 3.4. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Gmina w ramach Umowy o dotację celową nie świadczyła żadnej usługi na rzecz Beneficjentów a jedynie przekazała Beneficjentom otrzymane od Funduszu środki finansowe. Pełniła rolę pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentem, co wiązało się z przekazaniem Beneficjentowi otrzymanych środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia. Dla zapewnienia właściwej realizacji Przedsięwzięcia i zagwarantowania, że przekazana Beneficjentom dotacja zostanie wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem – Gmina dysponowała środkami dotacji - pełniąc rolę płatnika – regulowała płatności wynikające z faktur wystawionych na Beneficjentów. Na fakturach wystawionych dla Beneficjentów za wykonane na ich rzecz przez Wykonawców usługi, Gmina wskazana była tylko jako płatnik. Analizując wynikający z ustawy o VAT zakres opodatkowania należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tak określonym zakresie usług - istotny jest element odpłatności. Gdyby nawet przyjąć, że przekazanie przez Gminę dotacji na rzecz Beneficjentów jest jakąś formą usługi, to czynności tej nie można przyporządkować żadnego świadczenia (odpłatności, usługi) wzajemnego ze strony Beneficjentów. W tym zakresie WSA trafnie wskazał na orzecznictwo TSUE (m. in. Wyrok z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 i z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09) z którego wynika, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Odmienne stanowisko organu w tym zakresie zdaje się nie wynikać z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a z nieuprawnionego stwierdzenia, że przedmiotowa umowa o dotację celową stanowi "odsprzedaż usługi" świadczonej przez wykonawców modernizacji. W zarysowanym stanie faktycznym jednak na próżno szukać podstawy takiego twierdzenia – nie ma w nim mowy o odpłatności (która uzasadniałaby określenie "odsprzedaż"), zaś wprost wskazano, że Wykonawcy świadczą usługę bezpośrednio na rzecz Beneficjentów, a Gmina w tej transakcji pełni jedynie rolę płatnika. Ciężko więc znaleźć uzasadnienie do twierdzenia o odsprzedaży usługi przez podmiot który na żadnym etapie usługi nie nabył. 3.5. W tym miejscu należy przejść do kwestii ustalenia czy na podstawie umów o zastępstwo inwestycyjne podstawą opodatkowania świadczonych usług jest zarówno kwota otrzymanej dotacji jak i wynagrodzenie od beneficjentów. Zaznaczyć trzeba, że sporna jest wyłącznie kwestia włączenia kwoty dotacji do podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazuję, że twierdzenia Organu w tym zakresie są niezrozumiałe i bezpodstawne. Stanowisko organu przyjęte w interpretacji oznaczałoby, że ta sama czynność (modernizacji systemów grzewczych) opodatkowana jest podwójnie. Jak wynika z wniosku o interpretację, wyłonieni przez Gminę Wykonawcy świadczą usługi i wystawiają fakturę za usługi wykonane na rzecz Beneficjentów. Wartość tych faktur odpowiada kwocie otrzymanej przez Beneficjenta dotacji celowej. Gdyby zatem przyjąć, że wartość tej samej dotacji zwiększa też podstawę opodatkowania usługi zastępstwa inwestorskiego, jaką Gmina świadczy na rzecz Beneficjentów, to ta sama "czynność" opodatkowana byłaby dwukrotnie. 3.6. Clue wadliwości stanowiska organu w sprawie jest to, że Organ interpretacyjny (i w ślad za nim autor skargi kasacyjnej) dokonuje swobodnej modyfikacji stanu faktycznego "rozczłonkowując" poszczególne relacje między podmiotami opisanego stanu faktycznego, następnie konstatując, że "w rzeczywistości" w sprawie mamy do czynienia z jedną usługą odsprzedaży usługi, którą gmina pierwotnie nabywa na swoją rzecz. W całej rozciągłości uzasadnienia skargi kasacyjnej padają stwierdzenia, że "faktycznie w sprawie dochodzi do odsprzedaży usług" i co do takiej "umowy odsprzedaży" odnoszą się rozważania organu. Poszczególne pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszą się jednak – w przeciwieństwie do stanowiska organu – do poszczególnych umów opisanych w stanie faktycznym. Ciężko więc odnosić się do stanowiska Dyrektora KIS, gdy odpowiada on na pytanie o opodatkowanie poszczególnych świadczeń w oparciu odmiennie ustalone relacje między podmiotami. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzi dyspozycja art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Świadczone w ramach Przedsięwzięcia usługi (wymiany pieców) świadczone są przez Wykonawców wyłącznie na rzecz Beneficjentów, a Gmina pośredniczy w tych transakcjach jedynie jako płatnik. Nie nabywa od Wykonawców żadnych usług we własnym imieniu, nie może ich zatem odsprzedać na rzecz Beneficjentów, co wyklucza powiększenie wartości usług o kwotę przekazanej dotacji. Ponadto z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika, aby transakcjom towarzyszyło wystawienie przez Wykonawców faktur na rzecz Gminy, ani aby Gmina dokumentowała "odsprzedanie zakupionych wcześniej usług" na rzecz Beneficjentów, zatem przyjęcie takiego elementu wykracza poza opis stanu przedstawiony we wniosku o interpretację. WSA trafnie wskazuje, że organ jest w swojej argumentacji niekonsekwentny. Okoliczności "odsprzedaży usług" przeczy sam organ, który w odpowiedzi na pyt. 4 przyjmuje, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia. Gdyby zatem przyjąć jak uznał organ w interpretacji (odpowiadając na pyt. 2), że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT, to należałoby (stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy) konsekwentnie przyjąć, że Gmina wcześniej zakupiła te usługi od Wykonawców, a zatem przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców. Odpowiadając na pyt. 2) organ stwierdza, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem VAT. Dalej uzasadnia, że dotacja przyznana Gminie z Funduszu na realizację Przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. Organ nie wyjaśnia przy tym o jakie usługi chodzi, czy za taką usługę opodatkowaną uznaje "przekazanie dotacji" – skoro opodatkowanie wywodzi z Umowy o dotację celową, czy też - jak wynika z dalszej argumentacji "z wykonania przez Gminę usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła (...)". Przy czym w tej ostatniej kwestii podkreślić należy, że Gmina nie wykonuje usług w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła, usługi te wykonują Wykonawcy i to na rzecz Beneficjentów. Dodatkowe wątpliwości budzi odpowiedź na pyt. 3, w którym organ stwierdza, że podstawą opodatkowania "przedmiotowych usług" - świadczonych przez Gminę z tytułu Umów o zastępstwo inwestycyjne jest zarówno kwota otrzymanej dotacji jak i wynagrodzenie od Beneficjentów (pomniejszone o podatek). 3.7. W konsekwencji powyższego WSA prawidłowo nie poczynił na tym etapie rozważań w zakresie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (co stanowi postawę 4) zarzutu naruszenia prawa procesowego). W tym stadium sprawy nie sposób byłoby ich odnieść do stanowiska organu, które jest sprzeczne w zakresie tego czy uznaje dotację za część podstawy opodatkowania wykreowanej "usługi odsprzedaży" czy faktycznie zaistniałej w stanie faktycznym umowy o zastępstwo inwestycyjne. W tej kwestii – dla uporządkowania – Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że w kwestii ewentualnego uwzględnienia kwoty dotacji w podstawie opodatkowania konieczne będzie – wedle art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u. ustalenie, że dotacja ta będzie miała bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów. Podstawę opodatkowania stanowi więc wyłącznie dotacja "cenotwórcza" i ów związek z ceną w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. winien być precyzyjnie ustalony. Rozważania w kwestii włączenia do podstawy opodatkowania dotacji winno jednak poprzedzić ustalenie jaka "usługa" miałaby ją uwzględniać, a przed tym czy dana usługa stanowiłaby dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowaną w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie warto wskazać na niedawne wyroki TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 oraz C-616/21 mogące mieć istotny wpływ na poczynienie w niniejszej sprawie ustaleń co do objęcia podatkiem od wartości dodanej zaistniałych w stanie faktycznym zdarzeń gospodarczych. 3.8. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu opartego o art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi. W tej kwestii przywołać należy treść art. 57a p.p.s.a., wedle którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że w skardze do WSA gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w "części spornej", nie precyzując co do których punktów interpretacji wchodzi w spór. Choć zaskarżona interpretacja indywidualna uznawała za błędne stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań 2. i 3., to Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył, że od odpowiedzi na te pytania zależała bezpośrednio odpowiedź na pytanie 4. Sąd pierwszej instancji w oparciu o postawione zarzuty trafnie uznał, że w realiach sprawy nieuprawnione byłoby utrzymanie w mocy stanowiska Dyrektora KIS w zakresie pytania 4. z uwagi na konieczność ponownego zajęcia stanowiska przez Organ interpretacyjny w zakresie pytań 2. i 3., a także doprecyzowania jaką czynnością/usługą byłoby przekazanie spornej dotacji na rzecz beneficjentów i skąd organ wywodzi uwzględnienie wartości dotacji w podstawie opodatkowania usługi zastępstwa inwestycyjnego. W przeciwnym wypadku po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Organ interpretacyjny mogłoby dojść do powstania interpretacji indywidualnej wewnętrznie niespójnej lub nawet sprzecznej. Z tego względu należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w granicach sprawy ukształtowanej na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. 3.9. Podsumowując powyższe rozważania, w analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny jako pierwszy odniósł się do przedstawionych przez Gminę wątpliwość w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, analizując faktycznie wskazane tam relacje podmiotowe i ich charakter. Zauważył przy tym słusznie, że stanowisko organu jest wyjątkowo nieprecyzyjne, miejscami wewnętrznie sprzeczne i podejmuje wnioski w oparciu o nieuzasadnioną interwencję w przedstawiony stan faktyczny wniosku kreującą inaczej niż pierwotnie wzajemne relacje między uczestnikami Przedsięwzięcia. 3.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA