I FSK 1328/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.724.2017.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 marca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r., III SA/Wa 1178/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w sprawie znajdzie zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, albowiem nie jest istotne, czy spółka jako generalny wykonawca świadczy na rzecz inwestora wyłącznie usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU czy też świadczy na rzecz inwestora także inne usługi - o ile tylko umowę wiążącą skarżącą jako wykonawcę z inwestorem można zakwalifikować według przepisów kodeksu cywilnego jako umowę o roboty budowlane, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podwykonawca wykonuje usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU a główny wykonawca nabywający usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy musi wykorzystać tę usługę do realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU, natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usługi niewymienionej w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i w konsekwencji podmiot, który świadczy na rzecz skarżącej przedmiotowe usługi nie może być uznany za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o PTU. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z j kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W sprawie poddanej Sądowej kontroli w tym postępowaniu spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisywanym przez skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Ocenie podlega zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, w myśl którego tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie także w sytuacji, gdy usługa świadczona przez generalnego wykonawcę (skarżącą) na rzecz inwestora będzie tzw. usługą kompleksową, tj. oprócz usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU będzie zawierała w sobie usługi niewymienione w tym załączniku. 4.2. Zdaniem organu podatkowego, które zostało zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz skardze kasacyjnej, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podwykonawca wykonuje usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU, a główny wykonawca nabywający usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy musi wykorzystać tę usługę do realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU. Stanowisko organu nie zasługuje jednak na uwzględnienie. 5.1. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o PTU. Mechanizm ten znajdzie zastosowanie, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. 5.2. Mechanizm odwrotnego obciążenia VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a dyrektywy 2006/112. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 dyrektywy 2006/112 zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte. 6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostały przesłanki do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. 6.2. Skarżąca wskazała wprost, że jej podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU. Skarżąca jako generalny wykonawca jest usługobiorcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podwykonawcy wykonują na jej rzecz szereg czynności, na które bezspornie składają się usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU. Skarżąca wykonuje natomiast na rzecz inwestora szereg czynności, na które składają się zarówno usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jak i inne usługi, łącznie uznane jako tzw. świadczenie kompleksowe. 6.3. Prawidłowo stwierdził także Sąd pierwszej instancji, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest decydujące to, czy skarżąca, działając jako generalny wykonawca, świadczy na rzecz inwestora wyłącznie usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU czy też świadczy na rzecz inwestora także inne usługi. Istotne jest bowiem, by skarżąca świadczyła usługi w ramach umowy o roboty budowlane, co w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie budzi wątpliwości. 6.4. Trafnie zauważył również Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o PTU mogłaby w istocie prowadzić do całkowitego zaprzestania ich stosowania, co oznaczałoby osiągnięcie skutku przeciwnego niż zamierzał ustawodawca, wprowadzający powyższe przepisy w celu uszczelnienia sytemu VAT. Takie rozumienie przepisów nie wynika ani z ich brzmienia ani także z – obszernie powoływanych w wyroku Sądu pierwszej instancji – fragmentów uzasadnienia projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 965), zmieniającej, między innymi, art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1c-1e i 1h oraz 2a, załącznik nr 11 i nr 14 do ustawy o PTU. W świetle wykładni zaproponowanej przez organ niezwykle łatwe byłoby ominięcie przepisów normujących mechanizm odwrotnego obciążenia. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wystarczyłoby bowiem, aby generalny wykonawca w ramach jednej umowy o roboty budowlane do usług budowlanych nią objętych świadczonych na rzecz inwestora dodał jedną usługę spoza wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU, by mechanizm odwróconego obciążenia VAT nie miał zastosowania. Tego rodzaju skutek całkowicie pomija brzmienie przepisów i ich rolę, jaką daje się wywieść z motywów towarzyszących ich uchwaleniu. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Zbigniew Łoboda