I FSK 1359/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 825/18 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 24.419 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 825/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę J. D. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia klasyfikacji podatkowoprawnej sprzedaży posiłków w restauracjach M. Skarżąca zakwalifikowała tę aktywność do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". W konsekwencji, dokonując samoobliczenia podatku (w korektach pierwotnych deklaracji podatkowych) odnosiła ona do wartości podstawy opodatkowania stawkę podatkową w wysokości 5%. Odmiennego zdania były natomiast organy podatkowe obydwu instancji. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Organu I instancji lub NUS), jak i Organ odwoławczy stanęli na stanowisku, że w tym wypadku właściwa jest stawka 8%. W przekonaniu wskazanych podmiotów nieprawidłowe było zaliczanie posiłków sprzedawanych w restauracjach M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Zgodnie bowiem z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z 10 sierpnia 2016 r. wskazane świadczenia powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". W konsekwencji, zdaniem NUS, podzielonym także przez Organ II instancji Podatniczka, rozliczając swój podatek od towarów i usług w deklaracjach podatkowych winna była stosować stawkę podatkową w wysokości 8%. U źródeł takiego, a nie innego zapatrywania Organu I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej legło przekonanie, że dla określenia kryteriów, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez Stronę jako dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź jako usługi związane z wyżywieniem, w pierwszej kolejności istotne jest dokonanie ich kwalifikacji do określonej pozycji PKWiU jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Dopiero po tym zasadne jest zaś ustalenie charakteru czynności dokonywanych przez Podatniczkę. Jak przy tym podkreślono, Skarżąca oferuje dania gotowe do bezpośredniego spożycia, nie pakowane próżniowo oraz nie wymagające obróbki cieplnej. Te zaś nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji NUS, przy aprobacie Organu odwoławczego określił Skarżącej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który – jak wiadomo – oddalił skargę Strony na ostateczną decyzję podatkową. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego judykatu, drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności powołane przez Skarżącą: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, brak ustalenia, czy w punktach sprzedaży są toalety itd. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sąd nie dostrzegł też żadnych powodów, które nakazywałyby uznać, że różnicowanie stawek na dania i posiłki gotowe w oparciu o kryteria, które przyjął prawodawca krajowy, naruszałoby przepisy unijne i wyrażoną w nich zasadę neutralności. W konsekwencji przyjął on, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Podatniczki były usługi restauracji (typu fast-food), a ponadto sprzedawała ona wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.) lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 – dalej określanego jako rozporządzenie) podlegają opodatkowaniu według stawki 8%. W skardze kasacyjnej na ten judykat Podatniczka wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.), względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 77, poz. 1, dalej określanego jako rozporządzenie wykonawcze Rady) w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L, nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako dyrektywa 112). Zdaniem Skarżącej polegała ona na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, a nie świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Jak wyartykułowała Strona, przedstawione twierdzenie doprowadziło Sąd I instancji do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a u.p.t.u. - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego; 2) błędną wykładnię art. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112. Jak podkreślono, polegała ona na przyjęciu, że krajowa klasyfikacja statystyczna może samodzielnie przesądzać o stawce opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia w zw. z art. 98 ust, 2 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady. W ocenie Strony doszło do tego poprzez zastosowanie wskazanych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Podatniczkę w systemie dive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usługi (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej określana jako PKWiU); 4) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19,21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 14 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zdaniem Podatniczki doszło do tego poprzez brak zastosowania tych przepisów do dokonywanej przez nią sprzedaży i uznanie, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu przy zastosowaniu 5% stawki podatku od towarów i usług; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz art. 14 dyrektywy 112. W ocenie Skarżącej nastąpiło to poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania na jej korzyść wątpliwości, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Polegało ono zaś na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącej i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Strony od decyzji NUS; 2) obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącej (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Według Skarżącej polegało ono na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem, stosując się to utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych Strona miała prawo oczekiwać, że jej rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki podatkowej. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy jest przy tym dostatecznie wyjaśniona, natomiast wymaga ponownego wypowiedzenia się co do niej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie w całości, rozpoznał skargę i uchylił także decyzję ostateczną Organu odwoławczego, poprzedzającą zaskarżony wyrok Sądu I instancji. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była słuszność zapatrywania organów podatkowych, które dla określenia kryteriów identyfikacji i kwalifikacji zachowania Podatniczki w pierwszej kolejności odwołały się do PKWiU. W ich ocenie klasyfikacji zaistniałego stanu faktycznego należy bowiem dokonać w odniesieniu do określonej pozycji PKWiU. Dopiero w dalszej kroku zasadne jest natomiast ustalanie charakteru realizowanych świadczeń. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., wydane w sprawie C-703/19. Dokonując oceny zachowania, które w przedmiotowej sprawie jest charakterystyczne dla działań Strony, TSUE nie nawiązywał do klasyfikacji statystycznych, które w pierwszej kolejności miałyby przesądzać o tym, czy określone zachowanie jest dostawą towaru (gotowych posiłków), czy świadczeniem usług związanych z wyżywieniem. Trybunał odwołał się natomiast do koncepcji świadczenia złożonego. Jak podkreślono, w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich czynność ta została zrealizowana, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo) – por. teza 48 wyroku. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że element dominujący w świadczeniu złożonym określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 62) – por. teza 49 wyroku. Z kolei, odwołując się do definicji usług restauracyjnych i cateringowych, ukształtowanej w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, w powoływanym wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie C-703/19 podniesiono, że dla zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (teza 58 wyroku). Z tych względów zdaniem TSUE, z definicji '"usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, interpretowanej w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt. 52-54 wyroku wydanego w sprawie C-703/19 wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił zaś między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69) – por. teza 59 i 60 wyroku TSUE wydanego w sprawie C-703/19. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w tezie 63 swojego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował twierdzenie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów przedstawionych w pkt 60 tego judykatu, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W konsekwencji orzeczono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, w związku z pkt 12a załącznika III do wspomnianego aktu prawnego oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (por. także teza 66 wyroku). Spostrzeżenia poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej determinują treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. W świetle wyroku o sygn. C-703/19, dla ustalenia klasyfikacji podatkowoprawnej aktywności gospodarczej realizowanej przez Skarżącą nie ma bowiem znaczenia przypisanie jej działań do określonej pozycji PKWiU jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Należy natomiast dokonać tego przez wzgląd na kryteria przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmując założenie, że działania Podatniczki są świadczeniami złożonymi oraz biorąc pod uwagę wskazania poczynione przez TSUE, dotyczące wzajemnej relacji i znaczenia dla klienta dostawy towarów oraz świadczenia usług im towarzyszących konieczne jest ustalenie (i to jest zadaniem Organu odwoławczego), czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez Stronę ("in-store", "drive-in", "walk-through", "food court") są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym kontekście, biorąc pod uwagę różne systemy sprzedaży stosowane w działalności charakterystycznej dla Podatniczki, dostrzeżone w wyroku TSUE o sygn. C-703/19 należy się odnieść do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych. Przez wzgląd na ustawową zasadę zaufania, mającą swoje korzenie w art. 2 Konstytucji RP, a wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., jeżeli tożsamy jest stan faktyczny danej sprawy oraz stan faktyczny determinujący utrwaloną praktykę interpretacyjną, w demokratycznym państwie prawnym poszczególni podatnicy nie mogą być traktowani przez administrację podatkową w odmienny sposób. Także do tej materii powinien odnieść się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (8701 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem I instancji (7200 zł), opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (4351 zł), oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (4050 zł). O wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Podatniczkę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Natomiast podstawą prawną, w oparciu o którą ustalono wysokość wynagrodzenie pełnomocnika za jego działanie w imieniu Strony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Zgodnie ze wskazanymi przepisami kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Podatniczkę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powinna wynieść 8100 zł. Biorąc jednak pod uwagę powtarzalność spraw, w których ten sam pełnomocnik reprezentował tę samą Stronę przez Naczelnym Sądem Administracyjnym dokonano miarkowania wysokości należnego mu wynagrodzenia i zasądzono połowę kwoty wynikającej z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) powoływanego już rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli 4050 zł. Stało się tak na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Izabela Najda - Ossowska